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Titre VI – Dispositions et opérations de nature spécifique

Art. 600-1

A la date d’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et des stocks dans le patrimoine, les règles générales d’évaluation énoncées aux articles 213-1 à 213-35 s’appliquent sous réserve des dispositions contenues aux articles 611-1 à 612-4.

Le rattachement des coûts d’emprunt au coût d’acquisition et de production des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks est déterminé selon les dispositions de l’article 213-9.

Les définitions, conditions de comptabilisation et modalités d’évaluation des amortissements et dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles sont précisées aux articles 214-1 à 214-14.

Chapitre I – Dispositions de nature spécifique

Section 1 – Logiciels

Art. 611-1

Un logiciel destiné à un usage commercial est créé en vue d’être vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes.

Un logiciel à usage interne est destiné à toute autre forme d’usage.

Art. 611-2

Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément réunies :

• le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;

• l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en oeuvre.

Art. 611-3

Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément remplies :

• le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;

• l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et précise l’impact attendu sur le compte de résultat.

Art. 611-4

Les logiciels, créés par l’entité, destinés à un usage commercial ainsi que ceux destinés aux besoins propres de l’entité sont inscrits en immobilisations, à leur coût de production.

Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l’application – aussi appelée analyse organique –, à la programmation – aussi appelée codification –, à la réalisation des tests et jeux d’essais et à l’élaboration de la documentation technique destinée à l’utilisation interne ou externe.

Art. 611-5

Les logiciels acquis sont amortis à compter de leur date d’acquisition et non de celle de leur mise en service, et les logiciels créés à compter de leur date d’achèvement.

Section 2 – Sites internet

Art. 612-1

Les coûts de création de sites internet peuvent être comptabilisés à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément les conditions suivantes :

• le site internet a de sérieuses chances de réussite technique ;

• l’entreprise a l’intention d’achever le site internet et de l’utiliser ou de le vendre ;

• l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site internet ;

• le site internet générera des avantages économiques futurs ;

• l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre le site internet ;

• l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site internet au cours de son développement.

Art. 612-2

Les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production de sites internet qui peuvent être comptabilisés à l’actif à leur coût de production si les conditions de comptabilisation visées à l’article 612-1 sont satisfaites, comprennent les dépenses relatives à :

• l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ;

• l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site ;

• le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les programmes, de logiciels de bases de données, et de logiciels intégrant les applications distribuées dans les programmes ;

• la réalisation de la documentation technique ;

• les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la préparation, l’alimentation et la mise à jour du site ainsi que l’expédition du contenu du site.

Les graphiques constituant un élément du logiciel, les coûts de développement des graphiques initiaux sont comptabilisés comme les logiciels auxquels ils se rapportent.

La comptabilisation des coûts de développement et de production de sites internet à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle.

Art. 612-3

Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être comptabilisés à l’actif et doivent être inscrits au compte de résultat. Les frais de recherche, comptabilisés initialement en charges, relatifs à des projets qui aboutissent à la création de sites internet, ne peuvent pas ultérieurement être réintégrés aux coûts de développement comptabilisés à l’actif.

Art. 612-4

Les dépenses ultérieures au titre de sites internet engagées après leur acquisition ou leur achèvement sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont réalisées, sauf :

• s’il est probable que ces dépenses permettront au site de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini avant l’engagement des dépenses ;

• et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon fiable.

Section 3 – Indemnités de mutations versées par les sociétés à objet sportif

Sous-section 1 – Définition et conditions de comptabilisation

Art. 613-1

En application des dispositions des articles 211-1 à 211-8, les indemnités versées par une société à objet sportif visée à l’article 11 de la loi n° 84-610 du 16 juillet 1984, en cas de mutation de joueurs professionnels, correspondent à l’acquisition de droits contractuels, donc d’immobilisations incorporelles :

• qu’elle contrôle du fait d’évènements passés ;

• dont elle sera la seule à attendre des avantages économiques futurs liés à la présence du joueur dans son équipe.

Art. 613-2

Les conditions de comptabilisation de ces droits contractuels sont remplies dans la mesure où :

• il est probable que la présence du joueur générera des avantages économiques futurs ;

• le coût peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

Sous-section 2 – Echanges de joueurs

Art. 613-3

Conformément à l’article 214-6, la valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.

La référence à des conditions normales de marché suppose l’existence d’un marché actif. Or, en matière d’immobilisation incorporelle, l’existence d’un marché actif ne peut être qu’exceptionnelle. Au cas particulier de mutations de joueurs professionnels, il ne peut pas être fait référence à un marché actif, car :

• les actifs sont uniques, même si des transactions d’achats et de ventes existent, les contrats se négocient individuellement entre sociétés acquéreuses et vendeuses et les transactions sont relativement peu fréquentes ;

• les prix de ces actifs sont rarement révélés au public.

Les « immobilisations incorporelles » acquises ne pouvant pas être évaluées à la valeur vénale, le coût doit être évalué à la valeur comptable de l’actif cédé. En cas de soulte versée, celle-ci est comptabilisée en immobilisation incorporelle, et doit être évaluée de nouveau le cas échéant, dans le cadre du test de dépréciation. En cas de soulte reçue, celle-ci est imputée sur le coût de l’immobilisation incorporelle, et en résultat pour l’excédent, le cas échéant.

Excepté ce dernier cas, le compte de résultat n’est pas affecté par l’échange.

Sous-section 3 – Amortissement

Art. 613-4

Conformément aux dispositions des articles 214-1 et 214-2, cette immobilisation incorporelle est amortissable, car son utilisation, limitée par la durée du contrat, est déterminable. Elle ne peut excéder la période de cinq ans, y compris en cas de renouvellement de contrat, car celui-ci a lieu entre le joueur et la société employeur, alors que l’indemnité initiale a été versée au profit d’une autre société.

Le mode d’amortissement retenu par la société doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus. Le mode d’amortissement linéaire est le plus approprié.

Sous-section 4 – Modalités de dépréciation

Art. 613-5

En application des dispositions de l’article 214-15, la société doit apprécier à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice quelconque montrant que l’immobilisation a pu perdre notablement de sa valeur.

Pour la détermination de la valeur actuelle, il est procédé comme suit :

• si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est comptabilisée ;

• si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c’est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage qui est retenue. Si la valeur vénale ne peut pas être déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.

Art. 613-6

En l’absence d’un marché des transferts produisant une valeur vénale pouvant servir de base objective à une valeur actuelle, les sociétés doivent utiliser le concept de valeur d’usage qui doit être déterminé avec la prudence qui convient, particulièrement pour des entités en situation récurrente de déficit au niveau du résultat avant amortissement des immobilisations corporelles, résultat financier et impôts. Dans ce dernier cas, toute amélioration reflétée dans les équilibres d’exploitation et de financement par rapport aux derniers exercices doit être dûment justifiée pour pouvoir être prise en compte dans les calculs de flux nets prévisionnels de trésorerie servant à la détermination de la valeur d’usage. La qualité des processus de prévision doit être testée et validée à partir du degré de fiabilité des prévisions passées pour refléter de telles améliorations, et plus généralement pour permettre de conserver à l’actif ces indemnités de mutation.

Art. 613-7

Le test de dépréciation doit au moins être effectué à deux niveaux :

• au niveau global de l’équipe considérée comme une unité génératrice de trésorerie (flux nets de trésorerie attendus, rapprochement entre résultats passés et obtenus….) ;

• au niveau du joueur en cas de défaillance individuelle (performance, indisponibilité, participation aux matchs…).

Art. 613-8

La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’immobilisation.

En fin de contrat ou en cas de cession du joueur avant la fin de son contrat, la valeur nette comptable de l’immobilisation est sortie.

Sous-section 5 – Indemnités de mutation reçues

Art. 613-9

Les indemnités de mutation reçues de la part d’une autre société à objet sportif sont comptabilisées en résultat.

Section 4 – Prime de partage des profits

Art. 614-1

Les sociétés mentionnées au I de l’article 1er de la loi n° 2011-894 du 28 juillet 2011 de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2011 comptabilisent, pour l’établissement de leurs comptes sociaux et consolidés, la prime mentionnée au II de cet article, selon les modalités prévues à l’article 614-2.

Art. 614-2

Le versement de la prime constitue une obligation à compter de la date de l’assemblée générale ayant voté l’augmentation de la distribution des dividendes par rapport à la moyenne des dividendes des deux années précédentes. La prime est alors comptabilisée en charge, selon les modalités prises dans l’accord ou à défaut d’accord selon le procès-verbal de désaccord précisant le montant de la prime que l’employeur s’engage à verser unilatéralement.

Section 5 – Quotas d’émission de gaz à effet de serre et unités assimilées

Art. 615-1

Sont comptabilisées conformément aux dispositions de la présente section :

• les quotas d’émission de gaz à effet de serre définis au premier alinéa de l’article L. 229-7 du code de l’environnement,

• les unités définies au 6ème alinéa de l’article L.229-7 du même code, et

• les unités de quantité attribuée et les unités d’absorption définies par l’article L.229-24 du même code.

Sous-section 1 – Comptabilisation des quotas d’émission de gaz à effet de serre

Article 615-2

Les exploitants d’installations et d’aéronefs rejetant des gaz à effet de serre désignés à l’article L. 229-5 du code de l’environnement doivent, à l’issue de chacune des années civiles d’une période déterminée, restituer à l’Etat sous peine de sanction un nombre de quotas d’émissions égal au total des émissions de gaz à effet de serre de leurs installations ou résultant de leurs activités aériennes.

Les quotas d’émission étant détenus :

• soit pour se conformer aux obligations relatives aux émissions de gaz à effet de serre prévues à l’article L.229-7 du code de l’environnement ;

• soit pour être cédés, ils répondent à la définition comptable des actifs figurant à l’article 211-1.

Article 615-3

Les quotas d’émission répondent à la définition des actifs figurant à l’article 211-1.

Les quotas d’émission étant un élément, dont le coût d’acquisition est directement lié aux activités de production et de services émettrices de gaz à effet de serre, ils constituent une matière première de nature administrative et sont comptabilisés dans des comptes de stocks.

Ils sont sortis des stocks :

• lors de l’émission de gaz à effet de serre, et/ou ;

• en cas de cession.

Article 615-4

Les quotas d’émission peuvent être détenus dans deux buts distincts :

• pour se conformer aux exigences de la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de serre (modèle économique « production »), et/ou ;

• à des fins de négoce (modèle économique « négoce »).

Les quotas d’émission gérés pour se conformer aux exigences de la réglementation et les quotas d’émission gérés à des fins de négoce sont comptabilisés selon des modalités distinctes précisées ci-après.

Les deux modèles économiques peuvent coexister au sein d’une même entreprise.

Sous-section 2 – Comptabilisation dans le cadre du modèle économique « production »

  § 1 – Comptabilisation d’un passif au titre des obligations relatives aux émissions de gaz à effet de serre

Art. 615-5

Les émissions de gaz à effet de serre font naître une obligation de restitution de quotas d’émission à l’Etat.

Cette obligation constitue un passif défini aux articles 321-1 à 321-3 lorsqu’elle se traduit par une obligation d’achat de quotas.

L’obligation de restituer les quotas d’émission à l’Etat pour justifier du respect des obligations n’est pas par elle-même constitutive d’un passif.

Art. 615-6

Le passif est comptabilisé au compte 449 « Quotas d’émission à acquérir ».

Le montant comptabilisé au compte 449 correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions de gaz à effet de serre réalisées.

Le passif est éteint par l’achat des quotas.

  § 2 – Comptabilisation des quotas d’émission en stocks

Art. 615-7

Les quotas d’émission acquis sont enregistrés au coût d’acquisition selon les dispositions de l’article 213-31.

Art. 615-8

Les quotas d’émission alloués par l’Etat en application de l’alinéa 2 de l’article L.229-7 du code de l’environnement sont attribués chaque année en fonction d’un volume d’émissions de gaz à effet de serre autorisé et en contrepartie de l’obligation de restituer les quotas correspondant aux émissions de cette même année.

Ils sont enregistrés en stocks pour une valeur nulle.

Les quotas d’émission sont des articles interchangeables dont les règles d’évaluation suivent les méthodes FIFO ou CUMP prévues à l’article 213-34.

Art. 615-9

A la date de clôture de l’exercice, les quotas d’émission en stocks sont évalués conformément aux dispositions des articles 214-22 et 214-23.

Art. 615-10

Les quotas d’émission sont consommés par les émissions de gaz à effet de serre.

Les quotas d’émission conservés postérieurement à l’émission de gaz à effet de serre pour être restitués à l’Etat ne répondent pas à la définition d’un actif.

Les plus-values et moins-values de cession sont comptabilisées en résultat d’exploitation.

  § 3 – Conséquences à la clôture : comptabilisation d’un actif (stocks) ou d’un passif

Art. 615-11

A la clôture :

• Un passif est comptabilisé si les émissions de gaz à effet de serre sont supérieures aux quotas d’émission détenus par l’entité. Il correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions de gaz à effet de serre réalisées.

• Un actif (stocks) est comptabilisé si les émissions de gaz à effet de serre sont inférieures aux quotas d’émission détenus par l’entité. Il correspond aux quotas d’émission disponibles pour couvrir les émissions futures de gaz à effet de serre.

Sous-section 3 – Comptabilisation dans le cadre du modèle économique « négoce »

Art. 615-12

Les quotas d’émission sont comptabilisés en stocks.

  § 1 – Coût d’entrée

Art. 615-13

Ils sont enregistrés au coût d’acquisition conformément à l’article 213-31.

  § 2 – Evaluation postérieurement à la date d’entrée

Art. 615-14

A la clôture de l’exercice, ils sont évalués conformément aux articles 214-22 et 214-23.

Art. 615-15

Les quotas d’émission gérés selon le modèle économique « production » et les quotas d’émission gérés selon le modèle économique « négoce » font l’objet d’une évaluation distincte.

  § 3 – Sortie de stocks

Art. 615-16

La détention des quotas d’émission n’étant pas liée à un processus de production générant des émissions de gaz à effet de serre, ils ne sont pas consommés par l’émission de gaz à effet de serre, même lorsqu’ils sont détenus par une entreprise soumise à cette réglementation.

Art. 615-17

Les plus-values et moins-values de cession sont comptabilisées en résultat d’exploitation.

Sous-section 4 – Comptabilisation de l’amende

Art. 615-18

L’amende prévue à l’article L. 229-18 du code de l’environnement est comptabilisée en charges.

Sous-section 5 - Comptabilisation des unités autres que les quotas d’émission de gaz à effet de serre

Art. 615-19

Ces unités autres sont comptabilisées selon les règles comptables décrites aux articles 615-2 à 615-17. Toutefois, seules les unités pouvant être utilisées pour remplir les obligations liées aux émissions de gaz à effet de serre peuvent être comptabilisées selon le modèle économique « production ».

Art. 615-20

Le coût d’entrée des unités attribuées à l’entité est évalué au coût de production conformément aux dispositions de l’article 213-32.

Sous-section 6 - Suivi des quotas et des autres unités en comptabilité matière

Art. 615-21

Les quotas d’émission et les autres unités détenus par les entreprises soumises à la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de serre font l’objet d’un suivi en comptabilité matière tenue hors bilan faisant apparaître les quantités détenues, en distinguant les unités gérées selon le modèle économique « production » et le cas échéant celles gérées selon le modèle économique « négoce » et en distinguant, au sein du modèle économique « production », celles destinées à couvrir les émissions de gaz à effet de serre réalisées, de celles destinées à couvrir les émissions futures.

Section 6 – Certificats d’économie d’énergie

Art. 616-1

Les certificats d’économies d’énergie définis par l’article L. 221-8 du code de l’énergie, à l’exception de ceux détenus par les structures désignées à l’alinéa 2 de l’article L. 221-2 du code de l’énergie, sont comptabilisés conformément aux dispositions figurant dans la présente section.

Sous-section 1 – Traitement comptable des obligations d’économies d’énergie : comptabilisation d’un passif lié aux ventes d’énergie

Art. 616-2

Les personnes désignées à l’article L. 221-1 du code de l’énergie ont une obligation d’économies d’énergie dont elles peuvent se libérer :

• soit en réalisant, directement ou indirectement, des actions d’économies d’énergie permettant l’obtention des certificats d’économies d’énergie désignés à l’article L. 221-8 du code de l’énergie délivrés par l’Etat ;

• soit en acquérant des certificats d’économies d’énergie.

Le fait générateur de l’obligation d’économies d’énergie est l’activité de ventes d’énergie de l’année en cours.

Art. 616-3

L’obligation d’économies d’énergie constitue un passif conformément aux articles 321-1 à 321-3 lorsque les actions permettant de se libérer de l’obligation se traduisent par une sortie de ressources sans contrepartie.

Art. 616-4

Le passif est évalué au montant des dépenses ayant la nature de charges qui restent à engager pour éteindre l’obligation d’économies d’énergie.

Art. 616-5

Le passif est éteint par :

• la réalisation des dépenses d’économies d’énergie ayant la nature de charges permettant l’obtention des certificats, ou ;

• l’achat des certificats, ou ;

• le versement au Trésor public prévu à l’article L. 221-4 du code de l’énergie.

Art. 616-6

Les obligations dont l’entité se libère par des actions directes d’économies d’énergie sur ses propres installations et qui ont pour contrepartie l’entrée d’un élément d’actif prévu par l’article 211-1 ne sont pas constitutives d’un passif.

Art. 616-7

L’obligation de produire les certificats à l’Etat pour justifier du respect des obligations d’économies d’énergie n’est pas à par elle-même constitutive d’un passif.

Sous-section 2 - Traitement comptable des certificats d’économies d’énergie : comptabilisation en stocks

Art. 616-8

Conformément à l’article L. 221-8 du code de l’énergie, les certificats d’économies d’énergie sont des biens meubles négociables, dont l’unité de compte est le kilowattheure d’énergie finale économisé. Ils peuvent être détenus, acquis ou cédés par toute personne visée à l’article L. 221-1 du même code ou par toute autre personne morale.

Les personnes désignées à l’article L. 221-1 et L. 221-7 du code de l’énergie obtiennent des certificats d’économies d’énergie délivrés par l’Etat en contrepartie de leurs actions d’économies d’énergie.

Art. 616-9

Les certificats d’économies d’énergie, qui peuvent être utilisés soit pour se libérer de l’obligation d’économies d’énergie, soit pour être cédés, répondent à la définition comptable des actifs figurant à l’article 211-1.

Les certificats d’économies d’énergie étant un élément dont le coût d’obtention ou d’acquisition est directement lié à l’activité de vente d’énergie, ils constituent une fourniture de nature administrative et sont comptabilisés dans des comptes de stocks.

Ils sont sortis des stocks :

• lors des ventes d’énergie générant l’obligation d’économies d’énergie, qui vaut consommation de leur unité de compte, ou/et ;

• lors de leur cession.

Art. 616-10

Les certificats d’économies d’énergie peuvent être détenus dans deux buts distincts :

• pour se conformer aux exigences de la réglementation relative aux économies d’énergie (modèle économique « Economies d’énergie »), ou/et ;

• à des fins de négoce (modèle économique « Négoce »).

Les certificats d’économies d’énergie gérés pour se conformer aux exigences de la réglementation et ceux gérés à des fins de négoce sont comptabilisés selon des modalités distinctes décrites ci-après.

Les deux modèles économiques peuvent coexister au sein d’une même entreprise.

  § 1 – Modèle économique « Economies d’énergie »

Art. 616-11

Les certificats obtenus de l’Etat ou en cours d’obtention sont enregistrés à leur coût de production, suivant les dispositions de l’article 213-32.

Art. 616-12

Les certificats acquis sont enregistrés à leur coût d’acquisition selon les dispositions de l’article 213-31.

Art. 616-13

Les certificats obtenus et acquis sont des articles interchangeables dont les règles d’évaluation suivent les méthodes FIFO ou CUMP prévues à l’article 213-34.

Art. 616-14

A la clôture de l’exercice, les certificats en stocks sont évalués conformément aux dispositions des articles 214-22 et 214-23.

Art. 616-15

Les certificats d’économies d’énergie sont consommés par la survenance du fait générateur de l’obligation d’économies d’énergie, qui vaut consommation de leur unité de compte (kilowattheure d'énergie finale économisé).

Les certificats d’économies d’énergie conservés postérieurement au fait générateur de l’obligation pour être restitués à l’Etat ne répondent pas à la définition d’un actif.

Art. 616-16

Les certificats d’énergie sont sortis des stocks :

• lors de la réalisation des ventes d’énergie générant l’obligation d’économies d’énergie, ou/et ;

• en cas de cession.

Art. 616-17

Les plus-values et moins-values de cession sont comptabilisées en résultat d’exploitation.

Art. 616-18

A la clôture de l’exercice :

• Un passif est comptabilisé si les obligations d’économies d’énergie sont supérieures à la réalisation des économies d’énergie. Le passif correspond au coût des actions restant à engager pour éteindre les obligations liées aux ventes d’énergie réalisées. Il est éteint ultérieurement par la réalisation des dépenses d’économies d’énergie ayant la nature de charges permettant l’obtention des certificats, ou par l’achat des certificats, ou ;

• Un actif (stock) est comptabilisé si les économies d’énergie réalisées sont supérieures aux obligations d’économies d’énergie. Le stock correspond aux certificats acquis, obtenus ou en cours d’obtention permettant de garantir les obligations futures d’économies d’énergie. Il est consommé ultérieurement par la réalisation de ventes d’énergie générant l’obligation d’économies d’énergie.

  § 2 – Modèle économique « Négoce »

Art. 616-19

Les certificats d’économies d’énergie détenus à des fins de négoce sont comptabilisés en stocks.

Art. 616-20

Les certificats obtenus de l’Etat ou en cours d’obtention sont enregistrés à leur coût de production, suivant les dispositions de l’article 213-32.

Les certificats acquis sont enregistrés à leur coût d’acquisition conformément à l’article 213-31.

Les certificats obtenus et acquis sont des articles interchangeables dont les règles d’évaluation suivent les méthodes FIFO ou CUMP prévues à l‘article 213-34.

Les certificats gérés selon le modèle économique « Economies d’énergie » et ceux gérés selon le modèle économique « Négoce » font l’objet d’une évaluation distincte.

Art. 616-21

A la clôture de l’exercice, les certificats d’économies d’énergie en stocks sont évalués conformément aux articles 214-22 et 214-23.

Art. 616-22

La détention des certificats d’économies d’énergie n’étant pas liée aux obligations d’économies d’énergie, ceux-ci ne sont pas consommés par l’activité de vente d’énergie.

Les plus-values et moins-values de cession sont comptabilisées en résultat d’exploitation.

  § 3 – Suivi des certificats d’économies d’énergie en comptabilité matière

Art. 616-23

Les certificats d’économies d’énergie détenus par les entreprises soumises aux obligations d’économies d’énergie font l’objet d’un suivi en comptabilité matière tenue hors bilan faisant apparaître les quantités détenues, en distinguant les certificats gérés selon le modèle économique « Economies d’énergie » et le cas échéant ceux gérés selon le modèle économique « Négoce », et en distinguant, au sein du modèle économique « Economies d’énergie », les certificats destinés à couvrir les obligations passées, de ceux destinés à couvrir les obligations futures.

Sous-section 3 – Comptabilisation du versement au Trésor public

Art. 616-24

Le versement au Trésor public prévu à l’article L. 221-4 du code de l’énergie est comptabilisé en charges.

Section 7 – Terrains de carrières et redevances de fortage

Sous-section 1 –Champ d’application

Art. 617-1

Les dispositions de la présente section s’appliquent à toute entité dont l’activité consiste en l’exploitation de substances de carrières définies à l’article L 100-2 du code minier nouveau.

Sous-section 2 – Comptabilisation des terrains de carrières

Art. 617-2

Le terrain de carrières se compose de deux éléments distincts :

- les matériaux à extraire (Gisement), qui répondent à la définition d’un stock de la catégorie « Matières premières (et fournitures) » (Comptes 31) ;

- le terrain de carrières résiduel (Tréfonds), qui répond à la définition d’une immobilisation corporelle de la catégorie « Terrains de carrières (Tréfonds) » (Compte 2114).

A la date d’acquisition, le prix d’acquisition du terrain de carrières est ventilé entre :

- la valeur attribuable aux matériaux (Gisement) ; et

- la valeur attribuable au terrain de carrières résiduel (Tréfonds).

A défaut de ventilation des valeurs respectives du gisement et du tréfonds dans l’acte d’achat, cette ventilation est effectuée selon les modalités prévues à l’article 213-7.

Le coût d’acquisition du gisement est calculé conformément aux dispositions de l’article 213-31.

Art. 617-3

Les gisements en pré-exploitation, les gisements en cours d’exploitation et les matériaux extraits sont enregistrés dans des sous-comptes de stocks distincts.

Les gisements et les matériaux extraits sont évalués conformément aux modalités d’évaluation des stocks prévues aux articles 214-22 à 214-24.

La réestimation des quantités de matériaux contenus dans le gisement se traduit par la révision prospective du coût de production des matériaux. La réestimation à la baisse constitue un indice de perte de valeur visé à l’article 214-15.

Les terrains de carrières (Tréfonds) sont évalués conformément aux modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations corporelles prévues aux articles 214-15 à 214-20.

Sous-section 3 – Comptabilisation des redevances de fortage

Art. 617-4

Les redevances de fortage constituent un élément du coût d’acquisition des matériaux extraits.

Les redevances sont comptabilisées en charges.

Art. 617-5

A la clôture :

- le coût des redevances correspondant à des matériaux extraits en stocks est comptabilisé comme le coût de revient de ces stocks ;

- le coût des redevances non attribuable au coût d’acquisition des matériaux extraits est comptabilisé en charges constatées d’avance s’il est imputable sur le coût des matériaux à extraire. A défaut, il est maintenu en charges de l’exercice.

Sous-section 4 – Comptabilisation des coûts de production des matériaux extraits

Art. 617-6

Le coût de production des matériaux extraits est calculé conformément aux dispositions de l’article 213-32.

Les coûts de remise en état du site sont constatés au passif au fur et à mesure de la dégradation du site.

Section 8 - Droits au paiement de base

Sous-section 1 – Champ d’application

Art. 618-1

Les dispositions de la présente section s’appliquent à toute entité bénéficiant des régimes de soutien relevant de la politique agricole commune en application du règlement UE n° 1307/2013 du parlement européen et du conseil du 17 décembre 2013.

Sous-section 2 –Définition

Art. 618-2

Les droits au paiement de base répondent à la définition des immobilisations incorporelles.

Sous-section 3–Comptabilisation des droits au paiement de base

Art. 618-3

Les droits au paiement de base attribués sont enregistrés pour une valeur nulle.

Art. 618-4

Les droits au paiement de base acquis sont enregistrés en immobilisations incorporelles pour leur prix d’acquisition.

Ils sont amortissables sur la durée estimée de perception des paiements directs de la politique agricole commune auxquels ils ouvrent droit.

Art. 618-5

Les droits au paiement de base sont enregistrés au sein d’une comptabilité matière tenue hors bilan.

Sous-section 4 – Comptabilisation des paiements directs au titre des régimes de soutien relevant de la politique agricole commune

Art. 618-6

Un produit à recevoir est comptabilisé au titre du montant des aides annuelles à recevoir à la date limite de dépôt de la demande de participation au paiement de base et aux paiements connexes.


Chapitre II – Opérations de nature spécifique

Section 1 – Opérations faites en commun et pour le compte de tiers

Sous-section 1 – Sociétés en participation

Art. 621-1

L'enregistrement du résultat des opérations faites par l'intermédiaire d'une société en participation dépend des clauses contractuelles et de l'organisation comptable prévue par les coparticipants.

Art. 621-2

Lorsque la comptabilité de la société en participation est tenue par un gérant, seul juridiquement connu des tiers, les charges et les produits de la société en participation sont compris dans les charges et les produits du gérant.

La répartition du résultat s'effectue de la façon suivante :

• dans la comptabilité du gérant, la quote-part dans les résultats revenant aux coparticipants est portée dans un compte de charges ou de produits spécifique, suivant le cas, par le crédit ou le débit des comptes courants des intéressés ;

• dans la comptabilité des autres coparticipants, la quote-part de résultat leur revenant est inscrite suivant le cas dans un compte de produits ou de charges spécifique par le débit ou le crédit du compte courant du gérant.

Sous-section 2 – GIE

Art. 621-3

Les résultats d'un groupement d'intérêt économique (GIE) sont comptabilisés, par ses membres, lorsqu'une décision de répartition de résultats est intervenue.

Art. 621-4

Lorsque les résultats du GIE sont bénéficiaires, ses membres comptabilisent, au cours de l'exercice de distribution, la créance correspondante dans les produits financiers.

Lorsque les résultats du GIE sont déficitaires, les membres comptabilisent une charge correspondant au versement du complément de cotisation, si la perte est définitive. Si la perte n'est pas définitive, les membres comptabilisent des apports ou des avances complémentaires.

Art. 621-5

À défaut de dispositions spéciales, la comptabilité des communautés d'intérêt autres que les sociétés en participation et les GIE peut être établie par référence aux règles énoncées aux articles 621-1 et 621-2 pour les sociétés en participation.

Sous-section 3 – Concession de service public

Art. 621-6

Les immobilisations faisant l'objet d'une concession de service public ou de travaux publics sont évaluées dans les conditions suivantes.

Art. 621-7

Le droit exclusif d'utilisation de biens du domaine public ou le droit exclusif d'exploitation est porté pour mémoire à l'actif du bilan de l'entité concessionnaire.

Exceptionnellement, lorsque le droit du concessionnaire sur les immobilisations non renouvelables mises en concession par le concédant a fait l'objet d'une évaluation, soit dans le contrat de concession, soit à l'occasion d'un transfert, son montant constitue un élément amortissable sur la durée de la concession. Dans ce cas, la valeur des biens en pleine propriété est portée au pied du bilan.

Art. 621-8

Les biens mis dans la concession par le concédant ou par le concessionnaire sont inscrits à l'actif du bilan de l'entité concessionnaire.

L'inscription à l'actif du bilan du concessionnaire de la valeur des biens mis gratuitement dans la concession par le concédant comporte une contrepartie au passif du bilan, classée dans les autres fonds propres.

Art. 621-9

Le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel productif des installations concédées est assuré par le jeu des amortissements ou, éventuellement, par des dépréciations adéquates et en particulier les provisions pour renouvellement.

Dans la mesure où la valeur utile d'une installation peut être conservée par un entretien convenable, l'installation ne fait pas l'objet de dotations aux amortissements au compte de résultat du concessionnaire.

Art. 621-10

L'entreprise concessionnaire distingue l'activité de chacune des concessions ou de chaque catégorie de concessions dans des comptes de résultat appropriés.

Sous-section 4 – Opérations faites pour le compte de tiers

Art. 621-11

Les opérations traitées par l'entité pour le compte de tiers en qualité de mandataire sont comptabilisées dans un compte de tiers. Seule la rémunération de l'entité est comptabilisée dans le résultat.

Les opérations traitées, pour le compte de tiers, au nom de l'entité, sont inscrites selon leur nature dans les charges et les produits de l'entité.

Section 2 – Contrats long terme

Sous-section 1 - Définition

Art. 622-1

Un contrat à long terme est un contrat d'une durée généralement longue spécifiquement négocié dans le cadre d'un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation, d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l'exécution s'étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l'entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté.

La notion de négociation spécifique résulte du contrat dont l’objet définit le travail à réaliser sur la base de spécifications et de caractéristiques uniques requises par l’acheteur ou, au moins, substantiellement adaptées aux besoins de ce dernier.

Cette définition exclut la vente de biens en série et la vente de biens assortie de choix d’options dans le cadre d’une gamme à partir d’un modèle de base.

La vente en l’état futur d’achèvement, régie par l’article 1601-3 du code civil, est un contrat à long terme.

Sous-section 2 – Comptabilisation

Art. 622-2

Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement.

La méthode à l'achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au terme de l'opération. En cours d'opération, qu'il s'agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l'exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées.

La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure de l'avancement des contrats.

Art. 622-3

Si l'entité retient la méthode à l'avancement et est en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement.

Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :

• le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d'exécution du contrat,

• les mesures physiques ou études permettant d'évaluer le volume des travaux ou services exécutés.

Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat.

A la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d'affaires puis régularisés le cas échéant, à la hausse comme à la baisse, pour dégager le résultat à l'avancement.

Art. 622-4

Si l'entité retient la méthode à l'avancement mais n'est pas en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n'est dégagé.

A la date de clôture, le montant inscrit en chiffre d'affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l'exécution du contrat.

Art. 622-5

La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants :

• la possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du contrat,

• la possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat,

• l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat.

Art. 622-6

Que l'entité applique la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement, la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées.

En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d'entre elles ou à défaut la plus faible. Dans ce cas, l'article 831-2/24 prévoit une description appropriée dans l'annexe du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus faible.

La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais à une information dans l'annexe prévue à l'article susvisé.

Art. 622-7

La méthode à l'avancement conduisant à une meilleure information, elle est considérée comme préférentielle.

La décision d'adopter la méthode à l'avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L'effet du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du résultat à terminaison estimée à l'ouverture de l'exercice du changement de méthode.

Dans le cas où le résultat à terminaison n'est pas déterminable de façon fiable au début de l'exercice, l'effet du changement de méthode à l'ouverture se mesure en prenant en compte l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement. Il est mentionné dans l’annexe une description appropriée de cette modalité de calcul.

Section 3 – Opérations de fiducie

Art. 623-1

Les opérations de fiducie sont comptabilisées et évaluées conformément aux dispositions de la présente section.

Sous-section 1 – Constitution de la fiducie

Art. 623-2

Un contrat de fiducie devrait avoir deux fonctions essentielles :

• la gestion (fiducie gestion) ;

• la garantie (fiducie sûreté).

En cas de fiducie gestion, l’opération fait intervenir généralement deux types d’acteurs : le constituant et le fiduciaire, sachant qu’il peut y avoir plusieurs constituants ou plusieurs fiduciaires pour une même fiducie.

En cas de fiducie sûreté, l’opération fait intervenir trois types d’acteurs : le constituant, le fiduciaire et le bénéficiaire de la sûreté, lequel peut être le fiduciaire s’il est par ailleurs le créancier du constituant.

Le ou les bénéficiaires sont :

• le ou les constituants par défaut et selon les dispositions de l’article 2030 du code civil « lorsque le contrat de fiducie prend fin en l’absence de bénéficiaire, les droits, biens ou sûretés présents dans le patrimoine fiduciaire font de plein droit retour au constituant » ;

• le fiduciaire ou un tiers sous réserve des dispositions de l’article 2013 du code civil.

Art. 623-3

En raison du transfert de la propriété juridique tel qu’organisé par la loi, les actifs et passifs faisant l’objet du contrat de fiducie sont transférés du patrimoine du constituant dans la fiducie, qui constitue un patrimoine d’affectation séparé du patrimoine propre du fiduciaire, au sein duquel ils feront l’objet d’une comptabilité autonome. En conséquence, le fiduciaire établit des comptes annuels au titre de la fiducie, comportant un bilan, un compte de résultat et une annexe, dans les conditions prévues aux articles L. 123-12 à L. 123-15 du code de commerce.

Art. 623-4

Le patrimoine d’affectation peut comprendre des éléments d’actifs et de passifs se traduisant par le transfert d’un actif net positif (actifs supérieurs aux passifs) ou d’un passif net (passifs supérieurs aux actifs). En revanche, le transfert de passifs isolés est exclu.

  § 1 – Chez le constituant

Art. 623-5

Lors du transfert des biens, droits ou sûretés dans le patrimoine d’affectation, il convient de comptabiliser une contrepartie dans les comptes de bilan du constituant.

La constitution de cette structure modifie les droits ou obligations du constituant afférents aux biens, droits ou sûretés transférés dans la fiducie, y compris dans le cas où le constituant conserve le contrôle, car, même dans cette situation :

• tout au long de la fiducie, ses droits ou obligations sont limités aux seuls fruits ou charges générés par ces biens dont il n’a plus la disposition ;

• au terme de la fiducie les droits ou obligations du constituant portent sur leur restitution en nature ou en valeur.

Ces droits sont en effet de nature spécifique, fixés par les termes du contrat dès lors que le constituant n’a aucune possibilité de les modifier unilatéralement.

Art. 623-6

La contrepartie sera différente selon que la valeur des actifs excédera ou non le montant du passif éventuellement mis en fiducie.

• Lorsque le montant des éléments d’actif excède le montant des éléments du passif mis en fiducie, les droits analogues à ceux des investisseurs financiers (comme les porteurs d’obligations, fonds séquestrés en garantie, fonds communs par exemple) relèvent quelle que soit la nature des biens mis en fiducie, de la catégorie d’un actif financier dénommé « 2661 - Droits représentatifs d’actifs nets remis en fiducie » au sein de l’actif immobilisé.

• Lorsque le montant des éléments de passif excède le montant des éléments d’actif, il convient de constater une obligation dénommée « 162 - Obligations représentatives de passifs nets remis en fiducie » qui doit être enregistrée au passif du bilan avec l’ensemble des emprunts et dettes financières.

Art. 623-7

Le critère de contrôle défini à l’article 211-1, bien que non retenu pour définir les conditions de comptabilisation de ces éléments, en raison de l’application du principe de la propriété juridique posé par la loi, est appliqué pour évaluer les éléments transférés par le constituant à la fiducie, afin d’avoir une méthode d’évaluation homogène pour les comptes individuels et consolidés. Le contrôle ainsi défini conduit à considérer si le constituant conserve ou perd les avantages ou risques économiques afférents aux éléments remis à la fiducie.

Du fait de ses caractéristiques, la fiducie qui n’a pas la personnalité morale, est comparable à une entité ad hoc, i.e. une « structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer une opération ou un groupe d’opérations pour le compte d’une entreprise ». Il est donc fait référence aux critères prévus pour la détermination du contrôle des entités ad hoc au paragraphe 10 052 des règlements relatifs aux comptes consolidés1.

L’examen des critères suivants est nécessaire pour définir si le constituant contrôle la fiducie.

• Le constituant dispose en réalité des pouvoirs de décision, assortis ou non des pouvoirs de gestion sur la fiducie ou sur les actifs qui la composent, même si ces pouvoirs ne sont pas effectivement exercés. Il détermine les termes du contrat de fiducie et l’étendue des pouvoirs de gestion qui seront donnés au fiduciaire.

• Le constituant a, de fait, la capacité de bénéficier de la majorité des avantages économiques de la fiducie, que ce soit sous forme d’affectation du résultat ou de droit à une quote-part d’actif net ou à la majorité des actifs résiduels en cas de liquidation ;

• Le constituant supporte la majorité des risques relatifs à la fiducie. La répartition des risques est fixée dans le contrat.

L’existence d’un mécanisme d’auto pilotage (prédétermination des activités de la fiducie) ne préjuge pas du contrôle effectif de cette entité par une contrepartie donnée. L’analyse des critères définis précédemment est dès lors nécessaire pour caractériser l’existence d’un contrôle. En particulier, lorsqu’un tel mécanisme oriente les décisions dans l’intérêt d’une des parties, cette dernière est considérée comme exerçant un contrôle de fait.

Le premier critère relatif aux pouvoirs de décision est prédominant. Il est également nécessaire de prendre en considération le deuxième ou le troisième critère. En conséquence, une fiducie est contrôlée si les conditions du premier et du deuxième critère, ou du premier et du troisième critère, sont remplies.

En outre, dès lors que les deuxième et troisième critères se trouvent réunis, la fiducie est également considérée comme contrôlée.

La perte du pouvoir de décision par le constituant est déterminante pour qualifier la perte de contrôle. La conservation de la majorité des risques et des avantages économiques afférents aux actifs transférés dans la fiducie constitue une présomption de conservation d’une partie significative du pouvoir effectif de décision.

Conséquences du maintien ou de la perte du contrôle.

Si le constituant perd le contrôle :

• les éléments transférés du patrimoine du constituant dans le patrimoine d’affectation de la fiducie sont évalués à la valeur vénale ;

• l’actif ou le passif financier enregistré chez le constituant en contrepartie, est évalué à cette même valeur.

Si le constituant conserve le contrôle :

• les éléments transférés du patrimoine du constituant dans le patrimoine d’affectation de la fiducie sont évalués à la valeur comptable ;

• l’actif ou le passif financier enregistré chez le constituant en contrepartie, est évalué à cette même valeur.

Le constituant est notamment réputé conserver le contrôle de la fiducie :

• lorsqu’il est l’unique bénéficiaire ;

• lorsque le contrat est conclu avec un ou plusieurs constituants et que chacun d’eux conserve la quasi-totalité des risques et des avantages relatifs aux éléments transférés (notamment en cas d’absence de mutualisation effective des risques et avantages au sein de la fiducie ou en cas d’apports de biens fongibles);

• lorsqu’il conserve le bénéfice de l’intérêt résiduel sur le ou les actifs en fin de contrat à travers le retour de ces derniers en pleine propriété avec le rétablissement du droit à l’usufruit perpétuel.

Dans le cas où la fiducie ne serait pas comparable à une entité ad hoc, par exemple en cas de contrôle non exclusif, il convient de procéder à l’analyse du contrôle selon les dispositions des paragraphes n° 1 000 et suivants des règlements relatifs aux comptes consolidés2.

Art. 623-8

L’opération de transfert des éléments au patrimoine d’affectation de la fiducie, est enregistrée au compte de résultat du constituant dans :

• un sous compte « 7741 - Opérations liées à la constitution de la fiducie - transfert des éléments », du compte « 774 - Opérations de constitution ou liquidation des fiducies » pour les produits, ou ;

• un sous compte « 6741 - Opérations liées à la constitution de la fiducie - transfert des éléments », du compte « 674 - Opérations de constitution ou liquidation des fiducies » pour les charges.

  § 2 – Chez le fiduciaire

Art. 623-9

Les éléments transférés au fiduciaire sont comptabilisés, chez ce dernier, dans la fiducie, au bilan d’un patrimoine séparé dit d’affectation, distinct du bilan propre du fiduciaire. Les éléments transférés sont, par symétrie, évalués à la valeur nette comptable ou vénale, selon les valeurs retenues chez le constituant.

La contrepartie des éléments reçus en fiducie est comptabilisée dans un compte « 102 - Fonds fiduciaires » égal au montant de l’actif ou du passif net remis en fiducie. Son montant peut être débiteur ou créditeur.

Sous-section 2 - Fonctionnement de la fiducie

  § 1 – Comptabilité autonome chez le fiduciaire

Art. 623-10

Chez le fiduciaire, les éléments mis en fiducie font l’objet d’une comptabilité autonome, qui se traduit par l’établissement de comptes annuels, bilan, compte de résultat et annexe, tels que précisées à l’article 623-7, distincts de ceux du fiduciaire. Les actifs et passifs sont comptabilisés et évalués selon les dispositions de l’article 623-7 conformément aux règles de comptabilisation, d’évaluation initiale et postérieure du présent règlement. Il en est de même pour la prise en compte des produits et charges, et la constatation des plus ou moins-values en cas de cession d’actifs.

  § 2 – Evaluation de la contrepartie chez le bénéficiaire qui peut être le constituant

Art. 623-11

Lorsque ses droits portent à la fois sur le retour des apports effectués au terme de la fiducie, et sur les résultats de la fiducie, le bénéficiaire substitue à la valeur de ses droits dans la fiducie, à la clôture de chaque exercice, le montant correspondant à la valeur d’entrée des apports initiaux, augmentée des bénéfices non distribués ou diminuée des pertes de la fiducie, y compris ceux du dernier exercice ( i.e. avant affectation).

Cette variation de droits représentatifs des actifs remis en fiducie est comptabilisée en contrepartie d’une charge au compte « 6612 - Charges de la fiducie, résultat de la période » ou d’un produit au compte « 7612 - Produits de la fiducie, résultat de la période ».

Art. 623-12

Lorsque la valeur des droits représentatifs des actifs remis en fiducie devient négative, le bénéficiaire du résultat apprécie la nécessité de constater une provision à hauteur du passif net de la fiducie en fonction des obligations mises à sa charge par le contrat de fiducie.

Art. 623-13

En cas de distribution, les comptes de droits ou obligations représentatifs d’actifs ou de passifs remis en fiducie sont mouvementés en contrepartie du compte courant du bénéficiaire du résultat.

Art. 623-14

Ce traitement, lorsque le bénéficiaire est le constituant, est cohérent avec les dispositions de l’article 223 VA du CGI qui prévoit que « le bénéfice imposable de la fiducie est déterminé selon les règles applicables au bénéfice réalisé par le titulaire d’une créance au titre de celle-ci et imposé au nom de ce titulaire », i.e. le résultat dégagé par la fiducie est imposé par l’intermédiaire du constituant.

Sous-section 3 – Fin de la fiducie

Art. 623-15

Par symétrie avec les règles d’évaluation retenues lors de la constitution de la fiducie, le traitement comptable des conséquences de la liquidation de la fiducie devrait également être analysé en fonction du critère de contrôle.

• Lorsque le constituant a conservé le contrôle de la fiducie lors de la constitution, les biens retournés à la fin de la fiducie sont évalués à la valeur comptable. Toutefois, dans le cas où les éléments transférés ont été cédés, le constituant comptabilise le produit net de la liquidation.

• Lorsque le constituant n’a pas conservé le contrôle de la fiducie lors de la constitution, i.e. les éléments transférés ont fait l’objet d’une réévaluation initiale, les éléments retournés à la fin de la fiducie sont évalués à la valeur vénale. Cette situation devrait être assez rare car le retour devrait s’opérer sous forme de trésorerie.

Art. 623-16

L’opération de fin de la fiducie, est enregistrée au compte de résultat du constituant dans :

• un sous compte « 7742 - Opérations liées à la liquidation de la fiducie » pour les produits, ou ;

• un sous compte « 6742 - Opérations liées à la liquidation de la fiducie » pour les charges.

Section 4 – Plans d’options d’achat ou de souscription d’actions et plans d’attribution d’actions gratuites aux salariés

Art. 624-1

Les opérations relatives aux plans d’options d’achat ou de souscription d’actions et aux plans d’attribution d’actions gratuites aux employés sont comptabilisées et évaluées, conformément aux dispositions de la présente section.

Sous-section 1 – Champ d’application

Art. 624-2

La présente section s’applique à la comptabilisation et l’évaluation des opérations relatives aux plans d’options d’achat ou de souscription d’actions et aux plans d’attribution d’actions gratuites aux employés qu’elles soient émises, acquises ou déjà détenues par la société.

Les dispositions relatives aux options de souscription ou d’achat d’actions sont précisées aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce.

L’article 83 de la loi de finances 2005 (loi n°2004-1484 du 30 décembre 2004), codifié aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-5 du code de commerce, a institué un nouveau dispositif permettant à l’assemblée générale extraordinaire (AGE) des sociétés par actions, cotées ou non cotées, de procéder sur la base du rapport du conseil d’administration ou du directoire et du rapport spécial du commissaire aux comptes, à une attribution d’actions gratuites, existantes ou à émettre au profit des employés ou de certaines catégories d’entre eux.

L'attribution des actions est définitive au terme d'une période d'acquisition dont la durée ne peut être inférieure à 2 ans. L'AGE fixe également la durée minimale de l'obligation de conservation des actions par les bénéficiaires.

Les droits qui résultent de l'attribution gratuite sont incessibles jusqu'au terme de la période d'acquisition et en cas de décès, les héritiers peuvent demander l'attribution des actions dans un délai de 6 mois à compter du décès.

Sous-section 2 – Fait générateur de l’obligation et conditions d’existence d’un passif

Art. 624-3

Lorsqu’elle décide d’une attribution d’actions à titre gratuit dans le cadre de l’article 83 de la loi précitée (ou à prix symbolique dans le cadre d’un plan étranger), la société peut définir la nature des actions qui seront remises (actions existantes ou actions nouvelles) ou différer la décision jusqu’à une date ultérieure.

Par ailleurs deux types d’options sur actions peuvent être octroyés :

• les options de souscription d’actions qui sont nécessairement dénouées par l’émission d’actions au profit des salariés ;

• les options d’achat d’actions qui sont nécessairement dénouées par des actions existantes (tout comme les attributions d’actions gratuites).

Art. 624-4

Dès la décision d’attribution d’actions gratuites ou d’options sur actions, la société a une obligation de remettre des actions à ses employés. Selon les modalités d’attribution décidées, cette obligation pourra générer ou non un passif ou un passif éventuel.

Art. 624-5

Ainsi un passif doit être enregistré dès lors que l’obligation de remise d’actions aux employés génère, de manière probable ou certaine, une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente. Tant que la sortie de ressources n’est pas probable, l’obligation répond à la définition d’un passif éventuel.

  § 1 - Absence de passif lorsque des actions nouvelles sont émises

Art. 624-6

Dans le cas où des actions nouvelles sont émises pour être attribuées aux employés, la société n’est exposée à aucune sortie de ressource ; aucune charge n’est donc comptabilisée, l’opération entraîne un mouvement au sein des capitaux propres et une dilution des actionnaires anciens.

Concernant les attributions d’actions gratuites, et en l’absence de texte législatif précisant les conditions de libération du capital dans ce cas particulier, le nominal de l’action est le cas échéant prélevé sur les réserves disponibles.

  § 2 - Existence d’un passif lorsque la remise d’actions existantes a été décidée

Art. 624-7

Dans le cas où les actions remises aux employés auront été acquises au préalable par la société, l’opération donnera lieu, à la date de remise des actions aux employés, à une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue des employés.

Art. 624-8

Pour les plans d’attribution d’actions gratuites, la sortie de ressources est égale au coût des actions rachetées (diminué de l’éventuel prix symbolique payé par les employés). Pour les plans d’options d’achat d’actions, la sortie de ressources est égale au coût des actions rachetées diminué du prix d’exercice acquitté par les employés.

Art. 624-9

La sortie de ressources est probable, voire certaine, lorsque la décision de racheter ou d’affecter des actions existantes résulte des termes du plan d’attribution ou a été prise par l’assemblée générale ou l’organe exécutif.

Le caractère probable est fonction de l’appréciation de la satisfaction des éventuelles conditions de performance et de la rotation du personnel. Concernant les plans d’options d’achat d’actions, le caractère probable est également fonction de l’existence d’une valeur intrinsèque à la date de clôture (différence entre la valeur par action de la société à la clôture (cours de bourse pour les sociétés cotées) et le prix d’exercice de l’option). La satisfaction des conditions de performance de marché s’apprécie également en fonction de la valeur des actions à la date de clôture.

Le passif naît, d’une part, du caractère probable de la sortie de ressources et, d’autre part, de l’extinction de la contrepartie liée aux services attendus (cf. art. 624-11 et 624-12).

Art. 624-10

Dans le cas où les actions d’une société mère sont attribuées au personnel d’une filiale, il convient de déterminer si cette dernière a une obligation entraînant une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente, par exemple dans le cadre d’une convention de refacturation au bénéfice de la société mère. Dans ce cas, la filiale doit constater un passif dans les conditions précitées.

  § 3 - Existence d’un passif éventuel en l’absence de décision explicite sur les modalités d’attribution des actions

Art. 624-11

En l’absence de décision explicite, il convient de rechercher tout au long de la période d’acquisition, l’existence d’indicateurs rendant probable une sortie de ressources pour la société : communication des dirigeants susceptible d’indiquer la nature des actions qui seront remises ; pratique antérieure de la société (par exemple pratique habituelle de ne pas diluer les actionnaires existants).

Tant que la sortie de ressources n’est pas probable (c'est-à-dire tant qu’il n’est pas probable de servir le plan en actions existantes), le passif reste éventuel. Un passif doit être comptabilisé à la date à laquelle une sortie de ressources sans contrepartie équivalente devient probable. Ce sera le cas lorsque l’analyse des faits et circonstances montre que les actions à remettre ne seront pas des actions nouvelles.

Sous-section 3 – Contrepartie à l’obligation de remise

Art. 624-12

L’attribution d’actions dans le cadre de plans constitue une forme de rémunération à raison de la qualité d’employé (ou d’ancien employé) des attributaires. En ce sens, une contrepartie passée, présente ou future a été, est ou sera fournie par l’employé (ou ancien employé) sous forme de services.

Lorsque l’attribution des actions ou des options d’achat d’actions n’est pas subordonnée au fait que l’attributaire reste au service de la société pendant une période future déterminée, la contrepartie a déjà été fournie.

Lorsque l’acquisition des actions ou des options d’achat d’actions est explicitement subordonnée au fait que l’attributaire reste au service de la société pendant une période future déterminée, une contrepartie demeure à fournir qui diminue progressivement au fur et à mesure que les services sont rendus. Cette contrepartie est évaluée par référence à la valeur de la sortie de ressources à laquelle est exposée la société.

Sous-section 4 – Comptabilisation et évaluation du passif

Art. 624-13

Dès lors que l’existence d’un passif est établie, il est comptabilisé sous la forme d’une provision déterminée en fonction des services déjà rendus par l’employé.

Art. 624-14

Le passif est évalué comme le produit :

• du coût d’entrée des actions à la date de leur affectation au plan d’attribution ou du coût probable de rachat des actions évalué à la date de clôture des comptes. Concernant les plans d’options d’achat d’actions, le coût d’entrée ou le coût probable d’achat, est diminué du prix d’exercice susceptible d’être acquitté par les employés ;

Le coût d'entrée des actions correspond à :

- leur coût d'achat lorsque les actions sont affectées au service du plan dès leur acquisition. Les éventuelles primes d'options payées pour racheter les actions font partie du coût ;

- leur valeur nette comptable à la date de leur affectation au plan lorsqu'elles étaient détenues antérieurement par la société ;

Le coût probable de rachat, lorsque les actions ne sont pas acquises à la clôture, correspond au cours de l'action à la clôture, en cas d'action cotée, et à la valeur estimée à cette date en l'absence de cotation.

• du nombre d’actions qui devrait être attribué compte tenu des dispositions du plan d’attribution. Le nombre d’actions à prendre en compte dépend de l’existence d’une valeur intrinsèque positive (définie à l’article 624-9), de la satisfaction des conditions de présence en fonction de la rotation du personnel et des conditions de performance éventuellement prévues par le plan d’attribution, appréciées à la date de clôture. La proportion des contreparties reçues des employés est appréciée prorata temporis depuis la date d’attribution.

La provision comptabilisée à chaque clôture évolue notamment ainsi en fonction du coût probable d’achat, du nombre d’actions devant être attribuées en fonction de la rotation du personnel et de l’évolution de la valeur de l’action (cours de bourse pour les sociétés cotées) et des services rendus. Les dotations, reprises et charges relatives aux attributions d’actions gratuites ou options d’achat sont présentées dans les charges de personnel, éventuellement par l’intermédiaire du compte transfert de charges.

Sous-section 5 – Comptabilisation des actions acquises ou détenues en vue de leur attribution

Art. 624-15

Les actions affectées aux plans d’attribution d’actions gratuites et aux plans d’options d’achat d’actions sont classées dans le sous-compte 502-1- « Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés » et évaluées à leur coût d’entrée. Ces actions ne sont pas dépréciées en fonction de la valeur de marché, en raison de l’engagement d’attribution aux salariés et de la provision constatée au passif dans les conditions décrites ci-avant. Le nombre d’actions propres figurant dans cette catégorie particulière doit être cohérent avec les hypothèses retenues pour l’évaluation du passif et ne peut donc pas être supérieur au nombre d’actions pris en compte dans le calcul de l’obligation comptabilisée au passif du bilan. Les actions qui ont été affectées à un plan d’options d’achat postérieurement à leur acquisition et comptabilisées au compte 2771 – « Actions propres ou parts propres », sont transférées au compte 502-1.

Art. 624-16

Tout reclassement des actions propres que ce soit au sein de la catégorie 502 ou vers la catégorie des autres immobilisations financières, au compte 277 « Actions propres ou parts propres » pour annulation, qui ne peut être opéré que dans le respect du formalisme juridique correspondant, s’effectuera sur la base de la valeur nette comptable des actions à la date de reclassement.

Lorsque le reclassement s’effectue au sein du compte 502, du sous-compte 502-1 vers le sous-compte 502-2- « Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation des cours de bourse», les actions correspondantes transférées à la valeur nette comptable, sont dépréciées si leur valeur est supérieure au cours du marché, comme pour les autres titres de placement.

Sous-section 6 – Comptabilisation des frais liés à l’élaboration des plans d’attribution gratuite d’actions et des options de souscription d’actions

Art. 624-17

En l’absence de création de prime d’émission, l’option de comptabilisation prévue par l’avis n° 2000 D du 21 décembre 2000 du comité d’urgence, prévoyant l’imputation de ces frais sur la prime n’est pas applicable et les frais liés à l’élaboration des plans d’attribution d’actions gratuites doivent être constatés en charges.

Les frais de plans d’option de souscription d’actions s’imputent sur la prime d’émission et l’excédent est comptabilisé en charges.

Section 5 – Contrats de garantie financière

Art. 625-1

Les actifs donnés en garantie dans le cadre de contrats de garantie financière assortis d’un droit de réutilisation sont comptabilisés et évalués conformément aux dispositions de la présente section.

Sous-section 1 – Champ d'application

  § 1 – Entités

Art. 625-2

Les dispositions de la présente section s'appliquent aux entreprises relevant du présent règlement, notamment aux sociétés commerciales et aux organismes d'assurance (entreprises régies par le code des assurances, organismes régis par le code de la mutualité et institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale) qui sont habilités à conclure des contrats de garantie financière assortis d'un droit de réutilisation tels que définis aux articles L. 211-38 à L. 211-40 du code monétaire et financier simplifiant les procédures de constitution et de réalisation des contrats de garantie financière.

  § 2 – Instruments

Art. 625-3

Les dispositions de la présente section s'appliquent lorsque les biens donnés en garantie dans le cadre de contrats de garantie financière avec droit de réutilisation sont des instruments financiers entrant dans l'une des catégories suivantes :

• les actions et autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote, transmissibles par inscription en compte ou tradition ;

• les titres de créance qui représentent chacun un droit de créance sur la personne morale ou le fonds commun de créances qui les émet, transmissibles par inscription en compte ou tradition, à l'exclusion des effets de commerce et des bons de caisse ;

• les parts ou actions d'organismes de placements collectifs ;

• et tous instruments financiers équivalents à ceux mentionnés aux précédents alinéas, émis sur le fondement de droits étrangers.

Ces instruments seront dénommés "actifs donnés en garantie" dans les dispositions concernant le constituant et "actifs reçus en garantie" dans les dispositions concernant le bénéficiaire.

Sous-section 2 – Principe général

Art. 625-4

Le constituant conserve l'essentiel des risques et avantages attaché à l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation, le bénéficiaire de ce contrat ayant l'obligation de restituer au constituant cet actif.

Art. 625-5

Lors de la remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie au bénéficiaire du contrat, le constituant enregistre une créance représentative de la valeur comptable de l'actif donné en garantie ainsi transféré.

Cette créance est inscrite dans la catégorie d'origine de l'actif donné en garantie.

Sous-section 3 – Comptabilisation initiale à la conclusion du contrat de garantie financière avec droit de réutilisation

Art. 625-6

Les montants des engagements donnés et reçus au titre des actifs donnés en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation et au titre des actifs reçus en garantie dans le cadre de ce contrat de garantie financière avec droit de réutilisation sont inscrits respectivement dans les comptes du constituant et du bénéficiaire selon les règles de présentation applicables au secteur d'activité concerné.

Sous-section 4 – Comptabilisation lors de la remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation

  § 1 –- Chez le constituant

Art. 625-7

Lors de la remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie au bénéficiaire du contrat de garantie financière avec droit de réutilisation, le constituant ne fait plus figurer cet actif à son bilan et enregistre une créance représentative de la valeur comptable de l'actif donné en garantie ainsi transféré. Si l’actif transféré faisait l’objet d’une dépréciation à la date du transfert conformément aux règles d’évaluation qui lui sont applicables, le montant de cette dépréciation est reclassé dans un compte de dépréciation de la créance représentative de la valeur comptable de l'actif donné en garantie ainsi transféré. Cette créance, et le cas échéant la dépréciation y afférente, sont enregistrées dans la catégorie d'origine de l'actif donné en garantie.

Les écritures d'engagements initialement constatées sont annulées pendant la durée de la remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie.

  § 2 – Chez le bénéficiaire

Art. 625-8

Lors de la remise en pleine propriété de l'actif reçu en garantie, l'actif ainsi transféré par le constituant au bénéficiaire et la dette représentative de l'obligation de restitution de cet actif sont inscrits distinctement au bilan du bénéficiaire pour un montant égal au prix du marché de l'actif au jour de cette remise.

Les écritures d'engagements initialement constatées sont annulées pendant la durée de la remise en pleine propriété de l'actif reçu en garantie.

Art. 625-9

Les dispositions en vigueur relatives à la comptabilisation de l'opération de réutilisation de l'actif reçu en garantie suite à sa remise en pleine propriété s'appliquent.

Sous-section 5 – Comptabilisation à la date de clôture de la période en cas de remise en pleine propriété de l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation

  § 1 – Chez le constituant

Art. 625-10

A la date de clôture de la période, la créance représentative de la valeur comptable de l'actif donné en garantie est évaluée selon les règles applicables à la catégorie à laquelle appartient l’actif ainsi transféré.

Art. 625-11

Si le constituant constate un risque avéré de crédit lié à la situation dégradée du bénéficiaire, une dépréciation à hauteur du risque estimé est constatée conformément aux dispositions en vigueur. L'estimation de la dépréciation doit tenir compte du risque de contrepartie sur le bénéficiaire, mais également de la valeur de l'actif donné en garantie, de la capacité du constituant à recouvrer la propriété de cet actif, ainsi que des accords de compensation entre les parties au contrat.

  § 2 – Chez le bénéficiaire

Art. 625-12

A la date de clôture de la période, l'actif reçu en garantie transféré par le constituant au bénéficiaire et la dette représentative de l'obligation de restitution de cet actif sont évalués pour un montant égal au prix de marché de l'actif à cette date, par la contrepartie d'un compte d'écart au bilan.

Art. 625-13

A la date de clôture de la période, lorsque l'actif reçu en garantie fait l'objet d'une utilisation par le bénéficiaire et ne figure plus à l'actif de son bilan, la dette représentative de l'obligation de restitution de cet actif est évaluée au prix que ce dernier a sur le marché à cette date par la contrepartie d'un compte d'écart au bilan. Les pertes latentes sur cette dette entraînent à due concurrence la constitution d'une provision pour risques.

Art. 625-14

En l'absence de dispositions particulières applicables aux entités disposant de règles spécifiques à leur secteur d'activité, les règles de comptabilisation et d'évaluation chez le bénéficiaire de l'actif reçu en garantie qui a été transféré et de la dette représentative de l'obligation de restitution de cet actif, telles que décrites ci-dessus, s'appliquent.

Sous-section 6 – Comptabilisation lors de la restitution par le bénéficiaire au constituant de l'actif donné en garantie dans le cadre d'un contrat de garantie financière avec droit de réutilisation

  § 1 – Chez le constituant

Art. 625-15

Lorsque le constituant recouvre la propriété de l'actif donné en garantie auprès du bénéficiaire, il réinscrit cet actif dans sa catégorie comptable d'origine et solde en contrepartie la créance représentative de la valeur comptable de l'actif initialement transféré. Si cette créance a fait l'objet d'une dépréciation, le montant de celle-ci est reclassé dans un compte de dépréciation afférent à l'actif réinscrit dans sa catégorie d'origine.

Art. 625-16

Des écritures d'engagements sont constatées si le contrat de garantie financière avec droit de réutilisation n'est pas arrivé à son terme.

  § 2 – Chez le bénéficiaire

Art. 625-17

Lorsque le bénéficiaire restitue au constituant l'actif initialement transféré en pleine propriété, l'actif faisant l'objet de cette remise est alors sorti du bilan du bénéficiaire et la dette représentative de l'obligation de restitution de cet actif est soldée. Le montant afférent de l'écart d'évaluation figurant au bilan est définitivement constaté en résultat.

Art. 625-18

Des écritures d'engagements sont constatées si le contrat de garantie financière avec droit de réutilisation n'est pas arrivé à son terme.

Section 6 – Opérations avec une entreprise en redressement judiciaire

Art. 626-1

Les remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés d'entreprises sont enregistrées ainsi qu'il suit :

• Lorsqu'elles sont accordées sous condition résolutoire, les remises ou réductions sont comptabilisées dès l'accord des parties, s'il s'agit d'un règlement amiable ou dès la décision du tribunal arrêtant le plan de redressement, s'il s'agit d'un règlement judiciaire ;

• Lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées lorsque la condition est remplie.

Art. 626-2

Les créances non déclarées en cours de redressement judiciaire sont enregistrées ainsi qu'il suit :

Le produit chez le débiteur et la charge chez le créancier, correspondant à la créance non déclarée, sont comptabilisés :

• si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée dans un délai d'un an à compter du jugement d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai ;

• si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée à la date de l'ordonnance de rejet. Tant que la décision n'est pas définitive, le débiteur constitue une provision.

Section 7 – Activités d’échanges dans le cadre de transactions internet

Art. 627-1

En cas de transaction d'échange dont au moins l'un des lots échangés concerne une prestation publicitaire effectuée sur internet, le bien ou le service reçu dans l'échange est évalué :

• à la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus fiable ;

• augmentée ou diminuée de la soulte en espèces éventuellement versée ou reçue et des frais accessoires d'achat.

Cette position est applicable que les biens ou services échangés soient ou non semblables.

Si la valeur vénale d’aucun des lots ne peut être estimée de façon fiable, les entreprises concernées doivent évaluer le bien ou le service acquis pour un montant égal à la valeur comptable de l’actif remis dans l’échange, qui peut être évalué au seul montant de la soulte. Si aucun actif ou soulte n’est remis, le bien ou le service reçu dans l’échange est comptabilisé pour une valeur nulle. Dans ce cas, les frais accessoires d’achat ne s’ajoutent pas au coût du bien ou du service reçu dans l’échange et affectent le résultat.

La valeur vénale d’un lot échangé ne peut être appréciée que par référence à des ventes normales. Sont considérées comme normales, les ventes équivalentes réalisées par la même entreprise, payées en espèces ou contre remise d’autres actifs, monétaires ou non, dont la valeur vénale peut être déterminée de façon fiable.

Section 8 – Dispositions relatives aux instruments financiers à terme et aux opérations de couverture

Sous-section 1– Instruments financiers à terme

Art. 628-1

Les montants nominaux des contrats, qu’ils aient ou non vocation à être réglés à terme, ne sont pas comptabilisés au bilan. Ils sont mentionnés dans les engagements hors bilan.

Art 628-2

Les primes, soultes initiales ou équivalents sont enregistrées au bilan.

Art 628-3

Les appels de marge et les dépôts de garantie liés à ces instruments sont enregistrés au bilan.

Art 628-4

Les variations de valeur des contrats sont enregistrées de façons différentes selon qu’ils s’inscrivent dans le cadre d’opérations de couverture conformément aux dispositions de la sous-section 2 de la présente section ou non, c’est-à-dire en position ouverte isolée telle que décrite à la sous-section 4 de la présente section.

Art 628-5

La valeur des contrats est déterminée par référence à une valeur de marché ou par application de modèles et techniques d’évaluation généralement admis.

Sous-section 2 - Opérations de couverture

Art 628-6

Définition : Une opération de couverture consiste à mettre en relation un élément couvert et un instrument de couverture dans l’objectif de réduire le risque d’impact défavorable de l’exposition couverte sur le résultat, les flux ou les capitaux propres de l’entité.

Les expositions qui peuvent être couvertes concernent les risques de marché (notamment taux, change, matières premières).

Art 628-7

Instrument de couverture : L’instrument de couverture peut être un instrument ou une proportion d’instrument financier à terme ferme ou optionnel ou une combinaison d’instruments à terme fermes ou optionnels quel que soit leur sous-jacent. Les autres actifs et passifs financiers peuvent être qualifiés d’instruments de couverture contre le risque de change ou contre d’autres risques lorsque leur exposition au risque couvert compense l’exposition de l’élément couvert. Les opérations réalisées par les vendeurs d’options ne peuvent être qualifiées de couverture que dans des cas exceptionnels. Une vente d’option peut notamment être qualifiée comme instrument de couverture lorsqu’elle couvre une exposition optionnelle inverse ou se combine à un autre instrument de couverture sans générer de position vendeuse nette d’options.

Les opérations qualifiées de couverture sont identifiées et traitées comptablement en tant que telles dès leur origine et conservent cette qualification jusqu’à leur échéance ou dénouement. Il est néanmoins possible de débuter une relation de couverture à partir d’un instrument déjà existant ou de mettre fin à une relation de couverture de façon prospective avant que l’instrument ne soit arrivé à son terme, en cas de changement de la relation en lien avec la gestion financière de l’entreprise. Le traitement comptable dans ce dernier cas est précisé à l’article 628-14.

Art 628-8

Élément couvert : L’élément couvert peut être un élément ou un groupe d’actifs, de passifs, d’engagements existants ou de transactions futures non encore matérialisées par un engagement si ces transactions sont définies avec précision et possèdent une probabilité suffisante de réalisation.

Un instrument financier à terme peut être un élément couvert.

Une exposition peut être couverte partiellement en montant ou en durée. Un élément peut être couvert contre un ou des risques particuliers ou une portion de ceux-ci.

Art 628-9

Réduction du risque : Le critère de réduction du risque est présumé respecté lorsqu’un instrument de couverture est adossé à l’élément couvert et qu’il réduit économiquement de manière évidente un ou des risques liés à cet élément, même si ce risque n’est pas traduit comptablement en tant que tel.

Ce critère peut également être rempli si une compensation suffisante est démontrée entre les gains et pertes de l’instrument de couverture et ceux liés au risque couvert.

Art 628-10

La documentation d’une relation de couverture comporte au minimum les éléments suivants:

• identification du ou des éléments couverts ;

• identification du ou des instruments de couverture ;

• identification du risque couvert ;

• justification de la manière dont l’opération réduit le risque (totalement ou partiellement) de manière qualitative ou quantitative.

Le degré de sophistication de la documentation de la couverture doit être proportionné à la complexité de l’opération de couverture. Ainsi, par exemple, plus le flux couvert est incertain, plus la documentation doit être précise.

La documentation de la relation de couverture est fondée au maximum sur les documents utilisés par l’entreprise pour sa gestion.

Art 628-11

Comptabilité de couverture : Sans préjudice des dispositions édictées aux articles 628-12 et 628-13, les produits et charges (latents ou réalisés) relatifs aux instruments de couverture sont reconnus au compte de résultat de manière symétrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur l’élément couvert. Ainsi, les variations de valeur des instruments de couverture ne sont pas reconnues au bilan, sauf si la reconnaissance en partie ou en totalité de ces variations permet d’assurer un traitement symétrique avec l’élément couvert.

Par symétrie, le résultat de la couverture est présenté dans le même poste ou à défaut dans la même rubrique du compte de résultat que celui de l’élément couvert.

Art 628-12

Primes d’options : Les primes d’options peuvent être étalées dans le compte de résultat sur la période de couverture. Elles peuvent également être constatées en résultat au même moment que la transaction couverte ou dans la valeur d’entrée au bilan de l’élément couvert lorsqu’il s’agit d’un achat futur d’actif. Ce choix de méthode comptable est soumis à l’article 122-2, par type de sous-jacent et de stratégie.

Art 628-13

Report/déport du change à terme : Le report ou déport des contrats de change à terme doit être étalé dans le compte de résultat, en résultat financier, sur la durée de la couverture. Néanmoins, l’entreprise peut, sur option, pour les couvertures de transactions futures, décider de constater ce report ou déport en résultat au même moment que la transaction couverte ou dans la valeur d’entrée au bilan de l’élément couvert, lorsque la relation de couverture réduit le risque en quasi-totalité. La méthode comptable retenue doit être cohérente avec celle relative aux primes d’option de change prévue à l’article 628-12. Ce choix de méthode comptable est soumis à l’article 122-2.

Art 628-14

Comptabilisation de l’arrêt de la couverture : Le traitement comptable de l’arrêt de la couverture diffère selon les cas suivants :

• lorsque l’instrument de couverture est dénoué ou échu alors que l’élément couvert est toujours existant, la comptabilité de couverture continue de s’appliquer au résultat réalisé sur l’instrument de couverture par application du principe de symétrie énoncé à l’article 628-11;

• lorsque l’instrument de couverture ne répond plus aux critères de qualification ou lorsqu’il est mis fin à une relation de couverture conformément à l’article 628-7 et que l’élément couvert est toujours existant, la comptabilité de couverture continue de s’appliquer aux résultats latents de l’instrument de couverture cumulés jusqu’à la date d’arrêt de la couverture. Ces résultats latents doivent alors être comptabilisés au bilan dans un compte d’attente. Les variations de valeurs ultérieures de cet instrument, s’il est conservé, sont traitées conformément à l’article 628-18;

• lorsque l’élément couvert ne répond plus en partie ou totalement à la qualification d’élément couvert éligible et que l’instrument de couverture est conservé, celui-ci est traité en totalité ou en partie comme un instrument en position ouverte isolée, conformément à l’article 628-18. Tout résultat réalisé reporté au bilan en application des règles de la comptabilité de couverture est reconnu immédiatement en résultat.

Art 628-15

Dépréciation et couverture : Pour les éléments couverts dont les règles d’évaluation imposent de calculer une dépréciation, il est tenu compte des effets de la couverture dans le calcul des éventuelles dépréciations.

Sous-section 3 - Opérations d’optimisation

Art 628-16

Opérations d’optimisation sans prise de risque :

Certaines opérations ou composantes d’opération, en général caractérisées par une vente d’option, peuvent être considérées comme une stratégie d’optimisation sans prise de risque supplémentaire pour l’entreprise à la date de mise en place de la relation de couverture. Ces opérations suivent les principes de la comptabilité de couverture. Cependant, elles font l’objet d’une information spécifique en annexe précisée au13° de l’article 832-18.

Article 628-17

Opérations d’optimisation ayant une composante de prise de risque :

Une opération peut comporter à la fois une composante de couverture qui remplirait les critères d’une couverture si elle avait été contractée sous cette forme et une composante de prise de risque supplémentaire pour l’entreprise à la date de mise en place de la relation de couverture. Ce type d’opération doit suivre un traitement comptable impliquant un traitement différencié pour chaque composante :

• la composante de couverture suit le traitement comptable d’une opération de couverture tel que défini à l’article 628-11 ;

• la composante résiduelle qui fait prendre un risque supplémentaire à l’entreprise est constitutive d’une composante en position ouverte isolée et est traitée conformément à l’article 628-18.

Si une entreprise ne souhaite pas procéder à cette décomposition, elle traite cette opération, à l’origine et pendant toute sa durée, en totalité en position ouverte isolée. Dans ce cas, elle doit indiquer en annexe les raisons qui ont motivées le choix d’un tel traitement.

Sous-section 4 - Position ouverte isolée

Art. 628-18

Les variations de valeur des opérations en position ouverte isolée sont inscrites au bilan en contrepartie de comptes transitoires :

• à l’actif du bilan pour les variations qui correspondent à une perte latente ;

• au passif du bilan pour les variations qui correspondent à un gain latent.

Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat.

Lorsqu’une opération engendre une perte latente, celle-ci entraîne la constitution d’une provision en résultat financier à hauteur de cette moins-value latente. Il est possible d’évaluer ces provisions sur la base d’ensembles homogènes d’instruments financiers à terme en position ouverte isolée ayant un même sous-jacent.

Lorsque les instruments financiers à terme sont pris en compte dans une position globale sur matières premières (ou marchandises) prévue à l’article 214-22 ou dans une position globale de change prévue à l’article 420-6, les provisions sont évaluées en conformité avec ces articles.




 








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