Le passage de la comptabilité privée à la comptabilité nationale

Différences conceptuelles

La comptabilité nationale doit beaucoup à la comptabilité générale d'entreprises, ne serait-ce que l'utilisation de mesures exprimées en unités monétaires et la présentation des résultats en comptes, c'est-à-dire en tableaux à deux colonnes équilibrées par des soldes. Cependant, conceptuellement, les différences sont importantes, tout au moins au niveau des opérations sur biens et services. En effet, pour la comptabilité nationale le concept clé, sur lequel est bâti l'ensemble du système, est la production, c'est-à-dire la création de richesse. Ce concept n'existe pas en comptabilité d'entreprise, ou, du moins, il n'est pas fondamental.

A ses origines, la comptabilité d'entreprises suivait les flux de monnaie, puis, avec le développement du crédit, elle a suivi les créances et les dettes de l'entreprise, c'est-à-dire des engagements à verser de la monnaie. Enfin, pour déterminer les bénéfices ou les pertes réalisés au cours d'une période, elle a été confrontée au problème d'imputation de l'apparition de ces créances et de ces dettes à des exercices particuliers et elle a inventé les concepts de stocks, d'immobilisations et d'amortissements. Pour la comptabilité privée, la notion fondamentale n'est pas celle de production mais celle de vente car c'est elle qui donne naissance à une créance. Si la vente avait toujours lieu au moment de la production, comme c'est le cas pour les services, il n'y aurait pas de différence fondamentale entre la comptabilité d'entreprises et la comptabilité nationale. Mais la vente peut intervenir beaucoup plus tard que la production et, alors, les deux comptabilités divergent dans leur approche.

Pour la comptabilité d'entreprises, il n'est pas possible d'enregistrer la production au moment où elle a lieu car elle n'enregistre que l'apparition de créances et de dettes et, de ce point de vue, la production ne correspond à rien de particulier. Seuls existent pour elle, d'une part la vente qui génère une créance, d'autre part les dépenses qui génèrent des dettes. Avant la vente, la production se traduit par les dépenses que l'entreprise lui impute et qui sont les coûts de production. Jusqu'à la vente ces coûts sont enregistrés sous forme de stocks.

Pour la comptabilité nationale, les contraintes sont différentes, son but est de mesurer la richesse créée au cours d'une période et elle ne peut attendre la vente pour la connaître. Cependant, la production doit nécessairement pouvoir être évaluée au moment où elle a lieu, non pour un problème pratique, mais pour une question de cohérence globale avec l'enregistrement des autres opérations. Le problème pour la comptabilité nationale est donc d'évaluer la production alors que la vente n'a pas eu lieu, c'est-à-dire sans qu'il soit possible de lui imputer directement et objectivement une valeur monétaire. La comptabilité nationale va résoudre son problème en utilisant la notion de prix de marché, c'est-à-dire en utilisant pour valoriser la production d'un produit, non pas la quantité de monnaie contre laquelle il va être effectivement échangé plus tard, mais les quantités de monnaie contre lesquelles sont échangés effectivement des produits identiques au moment de la production de ce produit, ou, tout au moins, pourraient être échangés à ce moment.

La mise en oeuvre de ce principe repose sur certaines hypothèses qui méritent d'être explicitées. La première est l'existence d'un marché, c'est-à-dire d'échanges suffisamment importants pour qu'il soit possible de déterminer objectivement un prix. La deuxième est la possibilité de déterminer des produits homogènes, c'est-à-dire des produits considérés comme identiques au bien ou au service produit, ce qui suppose généralement l'existence d'un processus de standardisation. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, par exemple lorsque l'entreprise produit pour elle-même un bien de capital très particulier, par exemple une machine spécialement adaptée à ses besoins, l'évaluation de la production ne peut être que conventionnelle, ce qui laisse la place à de nombreux débats.

En résumé, pour ce qui concerne la production, la comptabilité d'entreprises part de la vente du bien qu'elle a effectivement produit alors que la comptabilité nationale part, non pas de la vente du bien effectivement produit, mais de la vente de produits similaires. Lorsqu'ils vont utiliser la comptabilité d'entreprises pour leurs évaluations les comptables nationaux devront tenir compte de cette différence et porter une attention particulière à ce qui fait le lien entre la production et la vente, c'est-à-dire l'évaluation des stocks.

Pour les opérations de répartition et les opérations financières, il n'y a pas de différences conceptuelles aussi importantes entre la comptabilité nationale et la comptabilité d'entreprises car, dans les deux cas, ces opérations sont évaluées à partir de l'apparition ou de l'annulation de créances et de dettes.

L'utilisation des données de la comptabilité des entreprises non financières pour élaborer les comptes nationaux est facilitée si le compte de résultat est présenté par nature et non par fonctions. Les différents éléments du passage de la comptabilité privée aux comptes nationaux présentés ci-dessous supposent la disponibilité d'un compte de résultat présenté par nature.

La production

La production de l'entreprise peut être déterminée essentiellement à partir du compte de résultat. Une première estimation peut être obtenue par la combinaison des éléments suivants qui doivent être disponibles au compte de résultat :

• + Production vendue
• + Production stockée
• + Production immobilisée
• + Ventes de marchandises
• - Achats de marchandises
• - Variation stocks marchandises
• + Autres produits d'exploitation

La ventilation entre production vendue et ventes de marchandises n'est pas nécessaire pour déterminer la production totale mais elle permet d'isoler la production calculée par la marge commerciale. La ventilation des stocks est, par contre, absolument nécessaire.

La production calculée de cette manière doit subir plusieurs corrections pour obtenir la production telle que la mesure la comptabilité nationale. Ces corrections peuvent être classées en trois catégories : corrections conceptuelles, corrections pour mise en cohérence avec les comptes des autres secteurs, corrections pour exhaustivité.

Les corrections conceptuelles

Les corrections conceptuelles s'imposent parce que la comptabilité privée n'utilise pas les mêmes concepts que la comptabilité nationale et parce que, lorsque ces concepts sont proches, les modes de valorisation sont souvent différents. Ces corrections peuvent différer d'un pays à l'autre en fonction de ses spécificités et du plan comptable adopté par ses entreprises, il est toutefois possible d'en dégager certaines qui doivent se retrouver le plus souvent. Ces corrections conceptuelles pour le calcul de la production sont les suivantes :

Correction pour passage aux prix de base

p>Le chiffre d'affaires des entreprises est généralement net de la TVA mais inclut souvent des impôts sur les produits. Inversement les subventions sur les produits sont rarement incluses dans le chiffre d'affaires. Il convient donc de corriger les données issues de la comptabilité nationale en déduisant les impôts sur les produits et en ajoutant les subventions sur les produits pour passer au prix de base. Certaines précautions s'imposent cependant. Ainsi, au niveau des impôts sur les produits, il est possible que la production de certaines activités commerciales soit évaluée dans la comptabilité des entreprises hors impôts sur les produits même si leur chiffre d'affaires comprend le montant de l'impôt. En effet, la production de services de commerce est mesurée par une marge et le montant de l'impôt peut être compris dans le coût d'achat des marchandises, c'est-à-dire exclu de la marge commerciale. Dans ce cas, le total des taxes sur les produits à déduire de la production est inférieur au montant reçu par les administrations publiques.

Correction pour livraisons entre établissements d'une même entreprise

Ces livraisons ne font habituellement pas l'objet d'une vente si bien qu'elles n'apparaissent pas dans la comptabilité de l'entreprise, elles doivent cependant être enregistrées en comptabilité nationale lorsqu'elles correspondent à une production d'un établissement livrée à un autre établissement.

Corrections pour production calculée par une marge

Outre le commerce, certaines activités comme les agences de voyage ont, en comptabilité nationale, leur production calculée par une marge. Dans ce cas, il convient de déduire du chiffre d'affaires les coûts associés aux ventes.

Corrections pour production pour compte propre de logiciels et autres produits intellectuels

La production pour compte propre de logiciels, de bases de données, d'œuvres de divertissement, littéraires et artistiques, de recherche géologique et minière, n'est pas toujours comptabilisée en production dans la comptabilité des entreprises. Dans ce cas, des évaluations doivent être réalisées et ajoutées à la production évaluée par la comptabilité privée.

Correction pour production pour compte propre de recherche-développement

Indépendamment de la question de son traitement en formation brute de capital fixe, il est souhaitable de faire apparaître la production pour compte propre de recherche-développement dans les comptes nationaux. Aussi, lorsque celle-ci n'est pas évaluée dans la comptabilité des entreprises, une correction doit être effectuée.

Corrections pour ventes de terrains

Le chiffre d'affaires de certaines entreprises, par exemple les promoteurs immobiliers comprennent des ventes de terrains, ces ventes doivent être éliminées du calcul de la production.

Correction pour évaluation des stocks

La variation des stocks est mesurée, en comptabilité privée par la différence entre la valeur du stock de clôture et celle du stock d'ouverture. En comptabilité nationale, la variation des stocks correspond à la différence entre les entrées en stocks et les sorties, celles-ci étant évaluées au moment où elles ont lieu. Il n'est généralement pas possible de calculer la variation de stocks de cette manière mais il est possible de s'en rapprocher au prix de certaines hypothèses. En quantités physiques l'équation suivante est vérifiée :

Stock d'ouverture + entrées = sorties + stock de clôture

Cette équation signifie simplement que, en ressources, les biens peuvent provenir soit du stock d'ouverture, soit des entrées, en emplois, soit ils sont sortis, soit ils se retrouvent dans le stock de clôture. Cette égalité peut également s'écrire :

Entrées − sorties = Stock de clôture − stock d'ouverture

Cette égalité montre que si tous ses éléments sont évalués au même prix, alors le calcul de la variation des stocks par la différence entre le stock de clôture et celui d'ouverture donne le même résultat qu'un calcul par la différence entre les entrées et les sorties. En d'autres termes, dans le cas favorable d'un prix unique, il est possible de déduire la variation des stocks de la comptabilité nationale de celle de la comptabilité des entreprises.

Si l'on fait l'hypothèse que les entrées et les sorties se font régulièrement au cours de l'exercice, le prix moyen sur la période des entrées et des sorties est le même, si bien que l'on se trouve dans le cas favorable qui vient d'être exposé. Dans le cas de la production stockée, par exemple, le prix moyen des entrées et des sorties est également le prix moyen de production.

Si l'on évalue les stocks de clôture et d'ouverture tirés des bilans des entreprises au prix moyen de la production, on peut alors en déduire la variation de stocks par la différence entre ces deux valeurs. Pour cela il faut connaître trois prix, les prix des stocks de clôture et d'ouverture retenus par les comptables d'entreprise et le prix de base moyen de la production. Les prix retenus par les comptables d'entreprise dépendent de la méthode utilisée mais, dans tous les cas, ils sont évalués au coût de production alors que le prix de base comprend un élément correspondant au profit. Une première correction doit être apportée à ce niveau. La deuxième correction correspond au fait que les prix ont fluctué au cours de l'année, si bien que le prix moyen de la période est différent des prix à l'ouverture et à la clôture. Il faudra alors déflater les stocks par des indices de prix de manière à les ramener aux prix moyens. La principale difficulté d'application de la méthode provient de l'absence de ventilation des stocks par produits. Celle-ci doit donc être estimée au mieux à partir de l'information disponible. Le plus souvent, aucune information n'est directement disponible sur les prix au niveau de l'entreprise et le problème devra être traité globalement en utilisant les indices de prix publiés par les services statistiques.

Correction pour production immobilisée

La production immobilisée est évaluée en comptabilité privée sur la base des coûts de production. Pour passer à la comptabilité nationale il convient donc d'ajouter un élément correspondant au profit. Mais, inversement, il faut tenir compte du fait que, dans certains cas, le coût de production peut comporter des intérêts, ce qui n'est pas accepté par la comptabilité nationale.

Correction pour frais de transfert de propriété

En comptabilité privée, les acquisitions d'immobilisations corporelles ou incorporelles doivent être évaluées par leur coût, celui-ci incluant différents éléments dont des salaires et des consommations intermédiaires. Lorsque le compte de résultat est présenté par nature, ces coûts sont d'abord enregistrés au débit selon leur nature, puis viré au bilan par l'intermédiaire d'un compte de gestion, le compte frais à immobiliser. Ils sont donc comptabilisés trois fois, une fois au débit du compte de résultat, une fois au crédit du compte de résultat et une fois au débit du bilan en tant que composantes du coût des immobilisations.

En comptabilité nationale, des salaires ne peuvent ajouter directement aucune valeur à des actifs car la formation brute de capital fixe est un emploi de la production. Toutes les dépenses de frais de personnel correspondant aux frais d'installation doivent donc être considérées comme une production pour compte propre de l'entreprise en biens immobilisés.

Au niveau des consommations intermédiaires, la correction dépend du traitement des produits retenu dans les tableaux ressources-emplois. Par exemple, si des frais de notaire sont enregistrés d'abord en charges puis transférés en immobilisations corporelles, deux possibilités existent selon le traitement de ces frais en emplois des tableaux ressources-emplois. Si, dans ces tableaux, les frais de notaire sont classés en formation brute de capital fixe, aucune correction n'est nécessaire au niveau de la production, ces frais doivent simplement être déduits de la consommation intermédiaire, si les frais de notaire n'apparaissent pas explicitement en formation brute de capital fixe mais sont incorporés aux actifs qui composent la formation brute de capital fixe, ils doivent être considérés comme une consommation intermédiaire de l'entreprise dans son activité de production pour compte propre du bien immobilisé. Cette dernière solution étant préférable, l'ensemble des coûts d'acquisition correspondant à des dépenses de personnel et à des consommations intermédiaires de l'entreprise doivent être considérés comme affectés à la production pour compte propre de l'entreprise du bien acquis.

Les frais de personnel et les consommations intermédiaires qui sont intégrés directement aux immobilisations sans transiter par le compte de résultat doivent faire l'objet d'une double correction, c'est-à-dire d'une part être ajoutés à la rémunération du personnel et aux consommations intermédiaires de l'entreprise, d'autre part être considérés comme des éléments de la production pour compte propre. La production pour compte propre évaluée à partir de ces éléments doit théoriquement comporter également un élément correspondant au profit qui constitue une correction supplémentaire à apporter à la production tirée directement de la comptabilité de l'entreprise. En pratique, il faut cependant s'interroger sur la pertinence de cette dernière correction car elle a pour conséquence une évaluation des actifs en comptabilité nationale différente de celle de la comptabilité d'entreprise, même dans le cas le plus favorable d'une évaluation à la juste valeur.

Les corrections pour mise en cohérence avec les comptes des autres secteurs

La comptabilité nationale impose une cohérence des comptes des entreprises avec ceux des autres secteurs institutionnels. Ainsi, les impôts et les subventions évalués à partir des comptabilités d'entreprises doivent être cohérents avec ceux reçus ou payés par les administrations publiques. En pratique, cela n'est jamais réalisé spontanément pour de multiples raisons et il faut donc une règle pour parvenir à cette cohérence. Celle-ci repose sur le fait que, normalement, les informations concernant les administrations publiques sont plus fiables que celles tirées des statistiques d'entreprises, ce sont donc les données tirées des comptabilités des entreprises qui doivent être corrigées.

Dans le cas des subventions sur la production, la question se pose de savoir quel doit être l'impact de la correction. Dans les comptes de l'entreprise, la production vendue et les subventions sur la production apparaissent au crédit du compte de résultat, si l'on considère que la frontière entre production vendue et subventions n'est pas très précisément respectée par les entreprises, il faut également considérer que le total de la production vendue et des subventions est plus fiable que chacun de ses éléments considérés séparément. Dans ces conditions, la correction sur les subventions doit également être déduite de la production vendue.

Les corrections pour exhaustivité

Les corrections pour exhaustivité proviennent de deux causes principales, une couverture incomplète du champ des entreprises, des déclarations d'entreprises incomplètes ou inexistantes. Les redressements liés aux questions d'échantillonnage et de non déclaration d'unités de production ne sont pas traitées ici et nous présenterons donc uniquement les autres corrections. Parmi elles un certain nombre devraient se présenter dans la plupart des pays :

Fraude sur la production vendue et les ventes de marchandises

Les entreprises ont naturellement intérêt à sous-estimer leurs ventes dans une optique de fraude fiscale, une estimation de cette sous-déclaration est donc nécessaire, elle devra si possible être basée sur les informations fournies par les services fiscaux.

Fraude sur les achats de marchandises

Les entreprises peuvent frauder non seulement sur leurs ventes mais aussi sur leurs achats, ce qui fausse l'estimation de la production de services de commerce. D'un point de vue fiscal elles ont intérêt à surévaluer leurs achats pour réduire leur bénéfice, mais elles savent également que les services fiscaux comparent habituellement les achats aux ventes. Le meilleur moyen de ne pas déclarer une vente de marchandise est donc de ne pas déclarer non plus l'achat correspondant, si bien que les achats de marchandises sont donc le plus souvent sous-évalués et doivent être corrigés.

Avantages professionnels

Les avantages professionnels correspondent à la partie de leur production que les entreprises fournissent gratuitement à leurs salariés. Lorsque ces avantages ne sont pas enregistrés dans la comptabilité des entreprises, une correction doit être apportée à la fois à la production et à la rémunération des salariés. Lorsque les salariés sont logés gratuitement, il convient également d'estimer une production de services locatifs si elle n'est pas déjà prise en compte dans la comptabilité de l'entreprise.

Pourboires

Lorsque les salariés reçoivent des pourboires des clients de l'entreprise ceux-ci doivent être considérés comme une partie du chiffre d'affaires et donc de la production. Aussi, la partie des pourboires non enregistrée dans la comptabilité de l'entreprise doit faire l'objet d'une correction.

La consommation intermédiaire

La consommation intermédiaire de l'entreprise peut être déterminée essentiellement à partir du compte de résultat. Une première estimation peut être obtenue par la combinaison des éléments suivants qui doivent être disponibles au compte de résultat :

• + Achats de matières premières et fournitures
• + Variation des stocks de matières premières et fournitures
• + Autres achats et charges externes
• + Autres charges d'exploitation

La consommation intermédiaire calculée de cette manière doit subir plusieurs corrections pour parvenir à la consommation intermédiaire telle que la mesure la comptabilité nationale. Là encore, ces corrections peuvent être classées en trois catégories : corrections conceptuelles, corrections pour mise en cohérence avec les comptes des autres secteurs, corrections pour exhaustivité.

Les corrections conceptuelles

Les corrections conceptuelles dépendent très largement de la spécificité des pays et de leurs plans comptables. Cependant, on peut en citer quelques unes :

Correction pour livraisons entre établissements d'une même entreprise

Ces livraisons ne font habituellement pas l'objet d'une vente mais elles doivent être enregistrées en comptabilité nationale, une correction doit intervenir lorsqu'elles portent sur la consommation intermédiaire.

Correction pour production pour compte propre de recherche-développement

Ce poste correspond à la correction apportée à la production et la correction n'est apportée que lorsque la recherche n'est pas enregistrée en formation brute de capital fixe dans les comptes nationaux.

Primes d'assurance

Les primes d'assurance payées par les entreprises font partie de leurs charges mais la comptabilité nationale impose de les décomposer en trois éléments : les primes nettes, le service d'assurance et les suppléments de primes. Cette ventilation doit être faite à partir de clés de répartition tirées des comptes des compagnies d'assurance. Seule la partie correspondant au service doit être conservée dans la consommation intermédiaire et une correction doit donc être apportée pour déduire les primes nettes et les suppléments de primes.

Crédit-bail

Lorsque la comptabilité des entreprises assimile le crédit-bail à une location simple, une correction doit être apportée aux redevances payées aux sociétés de crédit-bail afin d'en éliminer la partie considérée par la comptabilité nationale comme un paiement d'intérêts et un remboursement d'emprunts. Les normes IFRS assimilent le crédit-bail à une opération financière et elles reprennent donc les mêmes conventions que la comptabilité nationale. Aucune correction n'est alors nécessaire.

Commissions intégrées aux intérêts

Certaines commissions sont intégrées aux intérêts que paient les entreprises ou déduites de ceux qu'ils reçoivent. Les plus importantes correspondent aux SIFIM mais il faut également tenir compte des commissions déduites des intérêts versés par les organismes de placement collectif.

Achats de terrains

Les charges des entreprises de certaines activités comme les promoteurs immobiliers peuvent comporter des achats de terrains. Ces achats de terrains doivent être éliminés de la consommation intermédiaire.

Revenu des terrains

Les revenus des terrains et des actifs naturels doivent également être exclus de la consommation intermédiaire.

Correction pour évaluation des stocks

La variation des stocks de matières premières doit faire l'objet de corrections analogues à celles apportées à la variation des stocks de produits finis.

Frais liés aux acquisitions d'actifs

En comptabilité nationale, la formation brute de capital fixe est évaluée aux prix d'acquisition, lesquels comprennent les frais d'installation ainsi que les autres coûts du transfert de propriété. En comptabilité privée, les frais d'installation sont généralement considérés comme des frais accessoires et donc inclus dans le prix d'acquisition des immobilisations. Comme il a été expliqué dans la partie se rapportant aux corrections sur la production, ces frais doivent habituellement être considérés comme des éléments de la production pour compte propre de l'entreprise. Lorsque le compte de résultat est présenté par nature, les frais dont la nature correspond à des consommations intermédiaires sont généralement d'abord enregistrés en charges avant d'être transférés au bilan. Lorsque ce n'est pas le cas, et que ces frais sont incorporés aux immobilisations sans transiter par le bilan, ils doivent être ajoutés à la consommation intermédiaire.

Créances irrécouvrables

Les autres charges d'exploitation peuvent comprendre des créances irrécouvrables, il convient dès lors de les exclure de la consommation intermédiaire.

Les corrections pour mise en cohérence avec les comptes des autres secteurs

La question de la cohérence des comptes des entreprises avec ceux des autres secteurs institutionnels, particulièrement les administrations publiques, se pose également pour la consommation intermédiaire. En effet, comme les subventions, les impôts sur la production doivent être corrigés. Dans les comptes de l'entreprise, les charges correspondant à la consommation intermédiaire et les impôts sur la production apparaissent au débit du compte de résultat, si l'on considère que la frontière entre ces deux postes n'est pas très précisément respectée par les entreprises, il faut également considérer que leur total est plus fiable que chacun de ses éléments. Dès lors, la correction sur les impôts sur la production doit également être déduite de la consommation intermédiaire.

Les corrections pour exhaustivité

Les corrections pour exhaustivité concernent également la consommation intermédiaire. Parmi elles un certain nombre devraient se présenter dans la plupart des pays :

Fraude sur les achats destinés à la consommation intermédiaire

Afin de limiter leur charge fiscale les entreprises ont intérêt à surévaluer leurs achats. Cependant, comme cela a été signalé pour les achats de marchandises, les entreprises doivent également tenir compte du fait que les contrôles fiscaux se font très souvent à partir de ratios et qu'une sous-estimation des ventes sera d'autant plus crédible qu'elle va de pair avec une sous-estimation des achats. Les comptables nationaux devront donc tenir compte de ces deux éléments lorsqu'ils évaluent le redressement à apporter à la consommation intermédiaire.

Travail au noir

Un certain nombre d'entreprises utilisent des travailleurs non déclarés qui ne répondent pas aux critères définissant les salariés et qui doivent donc être classés en travailleurs indépendants. Dans ce cas, les prestations qu'ils effectuent pour les entreprises doivent être considérées comme des consommations intermédiaires.

La rémunération des salariés

En comptabilité nationale, la rémunération des salariés correspond aux dépenses réalisées par l'entreprise au profit de ses salariés. C'est également le plus souvent la définition retenue par la comptabilité privée, si bien qu'il y a relativement peu de corrections pour passer des données de la comptabilité des entreprises à celles de la comptabilité nationale. On doit cependant ajouter les avantages professionnels qui sont fournis gratuitement au personnel, la partie des pourboires qui n'est pas enregistrée dans la comptabilité des entreprises ainsi que la participation des résultats aux bénéfices qui n'est normalement pas considérée comme une charge mais comme une affectation du bénéfice.

En revanche, la distinction entre salaires bruts et cotisations sociales est plus délicate, particulièrement quand l'entreprise verse elle-même des prestations à ses salariés. Elle nécessite souvent des informations plus détaillées que celles que l'on trouve au compte de résultat. Les normes IFRS imposent aux entreprises de fournir l'ensemble des informations correspondant aux besoins des comptables nationaux, le problème étant ici l'absence de présentation standardisée qui s'explique par la diversité des situations.

Impôts et subventions

Les comptes de l'entreprise sont généralement tenus hors TVA déductible si bien que l'information sur la TVA collectée et la TVA versée n'apparaît le plus souvent que dans des documents annexes. Les autres impôts sur la production et les autres subventions sur la production apparaissent au compte de résultat. L'impôt sur le résultat qui apparaît au compte de résultat ne sera payé qu'au cours de l'exercice suivant, c'est-à-dire le plus souvent l'année suivante. L'impôt sur le résultat payé au cours de l'exercice peut être trouvé, soit au compte de résultat de l'exercice précédent, soit dans le tableau de financement de l'exercice, soit dans des tableaux annexes.

Les revenus de la propriété

Les intérêts reçus et versés apparaissent au compte de résultat, ils doivent être corrigés des SIFIM. Ceux-ci doivent être ventilés selon la somme des dépôts (F2) et des crédits (F4). Si ces informations ne sont pas disponibles au bilan pour des questions de nomenclature, il est possible de ventiler le SIFIM selon la production. Les revenus reçus des organismes de placements doivent également être augmentés des commissions prélevées à la source.

Les dividendes reçus apparaissent également au crédit du compte de résultat. A l'inverse les dividendes versés par l'entreprise n'apparaissent ni au compte de résultat, ni au bilan, et il convient donc de les trouver dans un autre document, par exemple le tableau de financement de l'exercice.

Les bénéfices réinvestis d'investissements directs étrangers ne peuvent être tirés directement ni du bilan, ni du compte de résultat, et ne peuvent être estimés qu'à partir d'informations supplémentaires sur les actionnaires de l'entreprise.

Le revenu de la propriété attribué aux assurés est déduit des primes d'assurance payées par l'entreprise en appliquant des ratios tirés des comptes des sociétés d'assurance.

Les autres transferts courants

Les autres transferts courants sont rarement identifiables en tant que tels dans la comptabilité des entreprises car ils sont le plus souvent regroupés avec d'autres postes au sein de comptes "autres produits divers" ou "autres charges diverses".

Le traitement de la fraude implique d'introduire des transferts courants des entreprises vers les ménages. En effet, une partie au moins du résultat de la fraude est redistribuée aux ménages. Dans les petites entreprises, c'est le plus souvent le propriétaire qui est le bénéficiaire de la fraude, dans ce cas elle peut être assimilée à un revenu de la propriété. Dans les grandes entreprises par actions, les dividendes versés sont nécessairement déclarés et calculés sur la base de l'activité déclarée, les actionnaires ne peuvent donc pas être les bénéficiaires directs de la fraude. Le produit de la fraude peut alors soit être utilisé pour verser des commissions occultes, soit être détourné à leur profit par les dirigeants de l'entreprise. Dans les deux cas, il s'agit de transferts courants de l'entreprise vers les ménages.

La formation brute de capital fixe

La formation brute de capital fixe est en comptabilité nationale définie par la différence entre les acquisitions et les cessions d'actifs fixes et il est préférable de tirer séparément ces deux composantes de la comptabilité des entreprises. Le problème principal pour cela est qu'elles correspondent toutes les deux à des flux, alors que les actifs fixes n'apparaissent en comptabilité privée qu'au bilan, c'est-à-dire dans des comptes de stocks. Retrouver la formation brute de capital fixe par comparaison de bilans successifs n'est généralement pas possible. En effet, les actifs fixes augmentent des acquisitions et diminuent des cessions, des dépréciations et des mises au rebut. A ces éléments peuvent éventuellement s'ajouter une réévaluation des actifs.

Pour évaluer les acquisitions, le mieux est certainement d'utiliser un tableau de rapprochement entre la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture des immobilisations. Ce tableau, qui est d'ailleurs rendu obligatoire par les normes IFRS, donne des informations sur les acquisitions et les différents éléments qui permettent de passer de la valeur d'ouverture des actifs à leur valeur de clôture. En revanche, lorsque les actifs ne sont pas évalués à leur juste valeur mais sur la base d'un plan d'amortissement, le tableau de rapprochement ne donne des informations que sur les cessions évaluées au coût historique.

Pour passer au prix de cession qui correspond à l'estimation de la comptabilité nationale, il faut tenir compte des plus-values ou des moins-values réalisées sur ces opérations de cession. Lorsque ces informations n'apparaissent pas de manière explicite au compte de résultat, il sera possible de rapprocher la valeur des cessions au coût historique tirée du tableau de rapprochement, des cessions qui apparaissent au tableau des flux de trésorerie, celui-ci étant également un document obligatoire dans les normes IFRS. Les cessions apparaissant dans ce tableau correspondent à des paiements effectifs et diffèrent donc des cessions de la comptabilité nationale du fait du décalage entre la cession et son paiement. Pour l'ensemble des entreprises, les paiements doivent cependant être peu différents des cessions. Bien entendu, il est nécessaire de disposer de documents comptables où les immobilisations corporelles peuvent être distinguées des immobilisations incorporelles et des immobilisations financières.

Les opérations financières

Il est généralement difficile de déduire les opérations financières directement des comptes des entreprises. En effet, le principal document de synthèse ne fait apparaître que les encours en fin de période et non directement des flux. Comme dans le cas de la formation brute de capital fixe, la comparaison de deux bilans successifs n'est pas suffisante car elle ne permet pas d'éliminer l'effet de l'appréciation ou de la dépréciation des actifs financiers. L'étude du bilan doit donc, si possible, être complétée par celle d'autres documents de synthèse comme le tableau de financement et le tableau de variation des capitaux propres. En général, les opérations financières des entreprises ne peuvent réellement être évaluées qu'en confrontant les informations tirées des comptabilités des entreprises non financières avec celles provenant des autres secteurs institutionnels.

Le bilan

Le bilan de la comptabilité nationale est très proche de celui de la comptabilité d'entreprise, particulièrement lorsque cette dernière retient la notion de la juste valeur (fair value). Il est dès lors possible de tirer de nombreuses informations du bilan des entreprises, les deux limitations principales étant d'éventuelles différences de nomenclature et la valorisation au coût historique des actifs.

Il est ainsi particulièrement intéressant d'utiliser les informations contenues dans le bilan des entreprises pour évaluer les actifs fixes corporels. En effet, les comptables nationaux utilisent le plus souvent des méthodes d'inventaire permanent (méthodes PIM) pour évaluer les actifs fixes détenus par les entreprises. Ces méthodes sont très utiles mais, en pratique, elles reposent sur de nombreuses hypothèses qu'il n'est pas toujours facile de vérifier. La confrontation de ces méthodes avec les valeurs des immobilisations corporelles figurant aux bilans des entreprises peut donc s'avérer très fructueuse.

C'est le cas notamment lorsque les actifs sont évalués à leur juste valeur puisque celle-ci se rapproche de l'évaluation au prix du marché de la comptabilité nationale. Mais c'est également le cas lorsque les actifs sont évalués à leur coût historique, même si la vérification est moins directe. En effet, le calcul de la valeur des actifs fixes par la méthode de l'inventaire permanent repose sur des données d'acquisitions et de cessions qui sont d'abord exprimées à prix courants, si bien qu'il est possible de reconstituer la valeur des actifs fixes au coût historique. De même la valeur des amortissements cumulés à leur coût historique peut être reconstituée. La confrontation des données reconstituées à partir de la méthode PIM et celles provenant des bilans des entreprises peut amener à reconsidérer les hypothèses initiales adoptées dans la mise en œuvre des méthodes PIM.

Problèmes spécifiques

Les gains et pertes de détention

Les gains et les pertes de détention constituent l'une des difficultés majeures pour le passage de la comptabilité des entreprises aux comptes nationaux. Ils proviennent de la prise en compte dans le calcul du résultat de l'entreprise de ces gains ou pertes. Ils peuvent apparaître chaque fois que des éléments du compte de résultat sont déduits d'éléments évalués au bilan. Par exemple, une consommation intermédiaire de matières premières provient généralement non pas directement d'un achat mais d'une sortie de stock.

En comptabilité nationale, la sortie de stocks doit être évaluée au prix du marché au moment où elle a lieu, en comptabilité d'entreprise une telle règle serait inapplicable car elle supposerait que l'entreprise suive en permanence l'évolution des prix des matières premières sur le marché. La comptabilité d'entreprise valorise donc la sortie de stocks à son coût historique, c'est-à-dire au prix du bien au moment où il a été acheté. La différence entre les deux prix est considérée en comptabilité nationale comme un gain ou une perte de détention.

Eliminer les gains et les pertes de détention sur stocks n'est pas facile car cela nécessite la collecte de nombreuses informations dont la plupart sont extracomptables et l'utilisation de nombreuses hypothèses. Les informations collectées doivent porter à la fois sur la nature des produits stockés et sur l'évolution des prix au cours de l'année. Comme les informations disponibles sur la nature des produits portent le plus souvent sur les ventes et les achats que sur les stocks eux-mêmes, il est nécessaire de baser les estimations sur des modèles dont la pertinence est difficile à vérifier. Mais ce travail, malgré son imprécision, est le prix à payer pour pouvoir utiliser les données provenant de la comptabilité des entreprises.

Les évaluations des actifs à la juste valeur donnent une meilleure image du bilan que les évaluations au coût historique mais elles génèrent également plus d'éléments correspondant à des gains ou des pertes de détention au niveau du compte de résultat puisque celui-ci doit reprendre chaque année les réévaluations des actifs ou des passifs du bilan.

Les provisions

La comptabilité privée distingue traditionnellement deux types de provisions, les provisions pour dépréciation d'actifs et les provisions pour charges. Les provisions pour dépréciation d'actifs n'existent pas en comptabilité nationale car les actifs sont valorisés aux prix du marché qui tiennent compte d'éventuelles dépréciations. Les provisions pour dépréciation d'actifs n'existent plus dans les normes IFRS, soit parce que les actifs sont évalués, comme en comptabilité nationale, sur la base du prix du marché, soit parce qu'elles ont été remplacées par la notion de dépréciation qui en est cependant très proche.

Les provisions pour charges correspondent, en comptabilité privée, à des charges dont le montant ou la date de réalisation sont incertains. Les normes IFRS abandonnent la notion de provisions et lui substituent la notion de passifs non financiers. D'une manière générale, un passif est défini comme une obligation actuelle de l'entité résultant d'évènements passés et dont le règlement attendu doit résulter en une sortie de l'entité de ressources représentatives d'avantages économiques. La seule condition pour qu'un passif soit enregistré au bilan est qu'il puisse être évalué de manière fiable. Si la sortie de ressources est aléatoire, l'évaluation doit en tenir compte. Les passifs non financiers peuvent donc être extrêmement nombreux.

Les provisions techniques d'assurance dommages

En comptabilité nationale, le terme provisions n'est repris que pour les provisions techniques d'assurance dommages et pour les garanties. Il est intéressant de comparer la notion de provisions retenue par la comptabilité nationale et celle de la comptabilité privée dans le cas de l'assurance dommages. Lorsqu'une compagnie d'assurance passe un contrat d'assurance dommages avec un client, elle s'engage en contrepartie du paiement d'une prime par le client à prendre à sa charge d'éventuelles pertes subies par le client en conséquence d'un sinistre survenu pendant la période couverte par le contrat.

L'engagement pris par la compagnie d'assurance correspond à la définition d'un passif puisqu'il peut en résulter des versements d'indemnités en cas de sinistre. Le sinistre n'est pas certain mais, statistiquement, il peut être évalué de manière suffisamment fiable par la compagnie d'assurance, il peut même souvent lui être associé une valeur de marché grâce au marché de la réassurance.

Normalement, la compagnie d'assurance devrait donc constituer au moment de la signature du contrat une provision d'un montant égal à l'estimation de la valeur statistique du risque. En pratique, la compagnie d'assurance enregistre d'abord les primes reçues au crédit du compte de résultat, puis en fin d'année fait une correction pour tenir compte du fait qu'une partie des primes couvre les exercices suivants. Cette correction est du même type que celle apportée pour les stocks. Elle repose sur l'utilisation de deux comptes, un compte de gestion, le compte variation des provisions pour primes non acquises et un compte de bilan, le compte provisions pour primes non acquises. La partie des primes se rapportant aux exercices ultérieurs est ainsi déduite des primes reçues et portée au passif du bilan, symétriquement la partie des primes non acquises enregistrées au bilan d'ouverture de l'exercice est ajoutée aux primes reçues et déduite du passif du bilan.

Les primes non acquises possèdent bien la nature d'une provision car elles correspondent à une obligation pour l'entreprise qui doit se traduire par une sortie de ressources au moment du paiement des indemnités. Les provisions pour primes non acquises sont souvent suffisantes pour couvrir le risque assuré mais, lorsque ce n'est pas le cas, une provision supplémentaire, la provision pour risques en cours, doit être constituée. La réalisation du risque n'a pas d'incidence sur les provisions pour primes non acquises et risques en cours car des sinistres peuvent intervenir tant que le contrat n'est pas parvenu à son terme. En revanche, dès que la compagnie a connaissance du sinistre, elle constitue une provision pour sinistre à payer car elle ne connaît en général pas exactement le montant des indemnités qu'elle devra verser. Cette provision peut éventuellement être réévaluée par la suite et elle est annulée au moment du paiement de l'indemnité.

La compagnie d'assurance peut également constituer des provisions d'égalisation. Ces provisions ont un caractère assez particulier car elles sont généralement imposées par la législation. Elles sont rendues nécessaires par le caractère aléatoire de l'assurance. En effet, même s'il est possible de déterminer statistiquement une valeur des risques, cette valeur n'est vraie qu'en moyenne, c'est-à-dire sur une période généralement supérieure à un an, ceci étant particulièrement vrai pour les petites compagnies qui sont plus sensibles aux fluctuations par rapport à la moyenne. Ainsi, pour garantir la solvabilité des compagnies, le législateur leur impose souvent de constituer des provisions supplémentaires qui leur permettront de faire face à leurs obligations. Ces provisions prennent le nom de provisions d'égalisation.

Du fait de leur caractère règlementaire, elles ne correspondent pas réellement à l'estimation d'un risque puisque le risque est déjà pris en compte par les provisions pour primes non acquises et les provisions pour risques en cours. En fait, elles correspondent davantage par leur fonction à des réserves, même si elles sont constituées du point de vue de la mécanique comptable comme des provisions, c'est-à-dire considérées non comme une affectation du résultat, mais comme des charges qui viennent en déduction du résultat. En effet, en comptabilité privée, à la différence des provisions, les réserves sont alimentées par une affectation du résultat et n'apparaissent donc pas au compte de résultat, elles sont le plus souvent constituées pour assurer un niveau minimum des fonds propres garantissant la solvabilité de l'entreprise.

Pour l'assuré, la signature du contrat correspond à l'acquisition d'une créance qui est la contrepartie de l'obligation de la société d'assurance, mais son caractère est très aléatoire, le plus souvent impossible à évaluer par l'assuré, si bien que, en application du principe de prudence, elle n'est jamais prise en compte. Le paiement de la prime est alors considéré par l'entreprise assurée comme une charge qu'elle enregistre à son compte de résultat. La seule inscription au bilan correspond aux charges payées d'avance car le contrat d'assurance couvre une période qui ne correspond pas nécessairement à l'exercice comptable.

En comptabilité nationale, deux conceptions sont possibles pour traiter les contrats d'assurance dommages. La première voit dans la signature du contrat essentiellement une opération financière correspondant à l'acquisition par l'assuré d'une créance contingente dont la valeur évoluera avec le temps et dépendra de la réalisation ou non du risque assuré. Selon cette conception, les primes payées correspondent au paiement d'une commission et à l'acquisition d'une créance contingente. Le paiement de l'indemnité en cas de sinistre est alors traité comme le remboursement de la dette contractée par la compagnie d'assurance auprès de l'assuré.

Selon la seconde conception, les compagnies d'assurance ne font que mutualiser les risques entre assurés et prélèvent des commissions correspondant au service de gestion qu'elles rendent. La dimension aléatoire de l'assurance est ici évacuée par une approche qui se veut d'abord essentiellement macroéconomique. Les primes payées sont alors décomposées en un élément rémunérant le risque et des transferts : les primes nettes et les revenus de la propriété attribués aux assurés. Les indemnités dues sont également traitées en transferts. En comptabilité nationale, un transfert est une opération à caractère définitif qui n'a pas pour contrepartie l'acquisition d'un actif, en d'autres termes un transfert est une opération qui ne génère aucun avantage futur.

Selon cette conception, les évènements qui interviendront après la clôture de l'exercice ne peuvent donc être pris en compte, si bien que les seuls actifs créés correspondent à la partie des primes payés par les assurés qui porte sur les exercices suivants et la partie des indemnités dues qui n'a pas été encore payée. Les seules provisions utilisées par le comptable national doivent alors être les provisions pour primes non acquises et les provisions pour sinistres à payer après exclusion de ces dernières des éléments correspondant à une réévaluation des sinistres à payer. Toutes deux sont traitées en comptabilité nationale comme des dettes financières des compagnies d'assurance.

Le système de comptabilité nationale adopte une conception intermédiaire puisqu'il retient la seconde conception pour les comptes de production, de distribution secondaire du revenu et le compte financier, mais qu'il reprend la première conception au bilan en introduisant dans les réserves techniques d'assurance un élément correspondant à des provisions pour des sinistres exceptionnels qui seraient susceptibles d'avoir lieu à l'avenir.

Le paiement d'une amende

Un autre évènement qui peut générer la création d'une provision en comptabilité privée est le paiement d'une amende. Par exemple, une entreprise est la cause d'une pollution qui va se traduire pour elle par le paiement d'une amende. Dès que l'entreprise est capable d'estimer avec une précision suffisante le montant de cette amende, elle devra constituer une provision dans ses comptes. En comptabilité nationale, une amende correspond à un transfert courant.

D'une manière générale, les transferts doivent être enregistrés au moment de leur fait générateur, par exemple la rémunération des salariés est enregistrée au moment où les salariés effectuent leur travail et non au moment où ils sont effectivement payés. Dans le cas de l'exemple, la pollution peut être considérée comme le fait générateur mais, à ce moment, d'une part l'amende n'est pas certaine, d'autre part son évaluation est généralement impossible. D'autres évènements peuvent être considérés comme le fait générateur : la constatation de la pollution par les services officiels ou le jugement du tribunal. En fait, la comptabilité nationale retient le moment où l'amende est due comme fait générateur. La différence entre la provision enregistrée dans la comptabilité de l'entreprise et l'enregistrement en comptabilité nationale est donc double, d'une part il s'agit d'une différence dans les dates d'enregistrement, d'autre part une différence peut subsister entre l'estimation de l'amende retenue pour constituer la provision et le montant effectif que retient la comptabilité nationale.

Les contrats sont un autre exemple de divergences entre la comptabilité nationale et la comptabilité privée. Un contrat passé entre deux parties génère une obligation pour l'une au moins des deux parties, à cette obligation correspond un droit pour l'autre partie. En comptabilité privée, selon les normes IFRS, dès lors qu'il est possible d'évaluer avec précision le coût de désengagement du contrat, l'obligation de l'entreprise doit être considérée comme un passif non financier et être enregistrée dans la comptabilité de l'entreprise de la même manière qu'une provision.

Nécessairement, à chaque obligation d'une entreprise correspond un droit pour un autre agent. En comptabilité privée ce droit n'est pas considéré comme un actif en application du principe de prudence. Un contrat d'exclusivité passé entre deux entreprises est un exemple d'un tel contrat, il doit être enregistré au passif de l'entreprise qui accorde l'exclusivité mais non à l'actif de l'entreprise qui en bénéficie.

L'enregistrement en actif et passif n'est donc pas symétrique en comptabilité privée car seul le passif est enregistré. En comptabilité nationale, la situation est inversée. En effet, le système ne reconnaît pas les passifs non financiers, c'est-à-dire les obligations dont il est possible de se libérer par un paiement et cela même lorsqu'elles peuvent être évaluées de manière fiable. En revanche, la comptabilité nationale reconnaît les actifs générés par les contrats lorsqu'ils peuvent être évalués sur un marché.

Ainsi, en comptabilité nationale, les obligations nées d'un contrat ne sont enregistrées que dans les comptes des agents qui en bénéficient et non dans les comptes de ceux qui les supportent. Les actifs créés à cette occasion sont considérés par la comptabilité nationale comme des actifs incorporels non produits, c'est-à-dire des actifs auxquels il ne correspond aucun passif chez un autre agent.

Auteur : Francis Malherbe

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