Les immobilisations

Les immobilisations

La valeur du patrimoine de l'entreprise est égale à la différence entre la valeur de ses actifs et ses passifs. Jusqu'ici nous n'avons tenu compte que des créances et des stocks pour évaluer les actifs de l'entreprise, il nous faut maintenant tenir compte des immobilisations.

Une immobilisation est un actif détenu pour être utilisé durablement par l'entreprise, au-delà de l’exercice en cours. Par exemple, les machines, les bâtiments, les terrains, les logiciels, sont des immobilisations.

Pour comprendre comment les immobilisations s'intègrent à la comptabilité de l'entreprise, on peut repartir du tableau présenté au chapitre précédent montrant les mouvements enregistrés au cours de l'exercice :

Débit		Crédit
Achats	500	Ventes	900
Autres dépenses	300	Autres recettes	100
Diminution des stocks	400	Augmentation des stocks	550
Diminution des immobilisations	150	Augmentation des immobilisations	250
Résultat	450
		Résultat	450
Débiteurs	350	Créanciers	150
Augmentation des stocks	550	Diminution des stocks	400
Augmentation des immobilisations	250	Diminution des immobilisations	150
Total	2950	Total	2950

Nous allons décomposer les achats en deux catégories :

• les achats courants ;
• les achats d'immobilisations.

Les ventes seront décomposées en deux catégories :

• les ventes courantes ;
• les ventes d'immobilisations.

On peut alors présenter le tableau de la manière suivante :

Débit		Crédit
Achats courants	250	Ventes courantes	820
Autres dépenses	300	Autres recettes	100
Diminution des stocks	400	Augmentation des stocks	550
Achat d'immobilisations	250	Vente d'immobilisations	80
Diminution des immobilisations	150	Augmentation des immobilisations	250
Résultat	450
		Résultat	450
Débiteurs	350	Créanciers	150
Augmentation des stocks	550	Diminution des stocks	400
Augmentation des immobilisations	250	Diminution des immobilisations	150
Total	2950	Total	2950

Les acquisitions d'immobilisations

L'augmentation de valeur des immobilisations peut avoir deux origines :

• des acquisitions ;
• des revalorisations.

Nous commencerons par traiter les acquisitions d'immobilisations en supposant qu'il n'y a pas de revalorisation. Les acquisitions correspondent à des achats ou à une production de l'entreprise.

Les acquisitions d'immobilisation sont évaluées à leur coût, c'est-à-dire soit un coût d'achat, soit un coût de production.

Les achats d'immobilisations

Considérons tout d'abord le cas des achats d'immobilisations en supposant qu'il n'y a pas de production immobilisée.

Les augmentations d'immobilisations correspondant à des achats sont évaluées à leur coût d'achat, elles sont donc égales aux achats d'immobilisations. Ainsi, dans la première partie du tableau précédent, on peut éliminer à la fois les augmentations d'immobilisations et les achats d'immobilisations, le tableau reste équilibré.

Débit		Crédit
Achats courants	250	Ventes courantes	820
Autres dépenses	300	Autres recettes	100
Diminution des stocks	400	Augmentation des stocks	550
		Vente d'immobilisations	80
Diminution des immobilisations	150
Résultat	450
		Résultat	450
Débiteurs	350	Créanciers	150
Augmentation des stocks	550	Diminution des stocks	400
Augmentation des immobilisations	250	Diminution des immobilisations	150
Total	2950	Total	2950

La première partie du tableau correspond au compte de résultat. On constate que les achats d'immobilisations n'affectent pas le résultat. C'est normal parce qu'elles se traduisent à la fois par une hausse des dettes par suite de l'achat et à une hausse des actifs par suite de l'entrée de l'immobilisation.

Les achats d'immobilisations sont donc enregistrés directement dans un compte de bilan, le compte Immobilisations. Ce compte enregistre à son débit les entrées d'immobilisations et à son crédit les sorties.

Un achat d'immobilisations est enregistré au débit du compte Immobilisations puisqu'il correspond à une augmentation d'immobilisations et au crédit du compte du vendeur, de la banque ou de la caisse. Par exemple :

La production d'immobilisations

Lorsqu'une immobilisation est produite par l'entreprise, il n'y a pas d'achat d'immobilisation et le tableau précédent se présente ainsi :

Débit		Crédit
Achats courants	500	Ventes courantes	820
Autres dépenses	300	Autres recettes	100
Diminution des stocks	400	Augmentation des stocks	550
Achat d'immobilisations	0	Vente d'immobilisations	80
Diminution des immobilisations	150	Augmentation des immobilisations	250
Résultat	450
		Résultat	450
Débiteurs	350	Créanciers	150
Augmentation des stocks	550	Diminution des stocks	400
Augmentation des immobilisations	250	Diminution des immobilisations	150
Total	2950	Total	2950

Les achats d'immobilisations et les augmentations d'immobilisations ne s'équilibrent plus. Ces dernières doivent donc être reprises dans un compte de gestion qui prend le nom de Production immobilisée.

Ce compte enregistre à son crédit la production immobilisée évaluée à son coût de production. En contrepartie, la production immobilisée est également reprise au débit du compte de bilan Immobilisations pour enregistrer l'entrée de l'immobilisation. Par exemple :

Le compte Production immobilisée étant un compte de gestion, son solde de clôture est viré au compte de résultat. Un exemple de compte de résultat simplifié pourrait alors être le suivant :

Compte de résultat

Débit	Crédit
Achats de marchandises	Ventes de marchandises
Variation des stocks de marchandises	Production vendue
Achats de matières premières	Production stockée
Variation des stocks de matières	Production immobilisée
Charges de personnel	Produits financiers
Charges financières
Résultat

Les amortissements

Les diminutions de valeur des immobilisations ont trois origines :

• les amortissements ;
• les dépréciations ;
• les sorties d'immobilisations.

Une immobilisation voit habituellement sa valeur décroître au cours du temps. La comptabilité distingue deux sortes de pertes de valeur :

• des pertes de valeur prévisibles, attendues : les amortissements ;
• des pertes de valeur imprévisibles : les dépréciations.

Nous commencerons par présenter les amortissements qui constituent habituellement le poste le plus important et nous supposerons qu'il n'y a ni dépréciation, ni sortie d'immobilisations.

Le coût d'acquisition d'une immobilisation représente une dépense qui n'est pas véritablement un coût pour l'entreprise puisqu'il est compensé par une augmentation de valeur du patrimoine. Le véritable coût d'une immobilisation est sa perte de valeur au cours de l'exercice.

Dans notre tableau, nous avons fait apparaître cette diminution de valeur de l'immobilisation à la fois au débit de la première partie qui correspond aux comptes de gestion et au crédit de la seconde partie qui correspond aux comptes de bilan.

Deux comptes sont donc ouverts pour enregistrer la perte de valeur prévisible des immobilisations au cours d'un exercice :

• un compte de gestion : le compte Dotation aux amortissements ;
• un compte de bilan : le compte Amortissements.

La perte de valeur prévisible des immobilisations au cours de l'exercice est enregistrée au débit du compte Dotation aux amortissements et au crédit du compte Amortissements. Par exemple :

En pratique, différentes méthodes peuvent être utilisées pour l'estimer, la plus simple est celle de l'amortissement linéaire qui consiste à répartir le cout d'acquisition proportionnellement à la durée d'utilisation de l'immobilisation pendant l'exercice.

Par exemple, si un bien doit être utilisé 5 ans, c'est-à-dire 60 mois, et qu'il est utilisé 6 mois au cours du premier exercice, 1/10 du coût d'acquisition sera imputé à cet exercice. Si l'immobilisation est utilisée 12 mois au cours du deuxième exercice, 1/5 du coût d'acquisition sera imputé à ce deuxième exercice.

La valeur d'une immobilisation est initialement enregistrée à l'actif du bilan, à la fin de chaque exercice la perte de valeur prévisible imputée à l'exercice doit être déduite de l'actif du bilan et portée en charges au compte Dotation aux amortissements afin d'être déduite du résultat de l'exercice.

À l'actif du bilan, il aurait été possible de déduire la perte de valeur en créditant le compte Immobilisations, il a été jugé préférable de créditer le compte Amortissements afin de conserver une trace de la valeur d'acquisition des immobilisations.

Dans de nombreux plans comptables, les amortissements cumulés sont présentés négativement à l'actif du bilan de manière à faire apparaître les valeurs nettes des actifs. Un exemple simplifié de bilan pourrait être le suivant :

Bilan

Actif				Passif
	Brut	Amort.	Net
Immobilisations	1500	600	900	Capital	2000
Stocks de matières prem.	500		500	Réserves	200
Stocks de produits	400		400	Report à nouveau	300
Stocks de marchandises	200		200	Résultat	1400
Clients	900		900	Fournisseurs	400
Banque	1100		1100
Caisse	300		300
Total	4900	600	4300	Total	4300

La valeur nette qui apparaît à l'actif du bilan est égale à la différence entre la valeur brute et les amortissements. La valeur brute est égale au coût d'acquisition de l'immobilisation et les amortissements représentent le cumul des pertes de valeur comptabilisées depuis son acquisition.

La valeur nette n'est généralement pas égale à la valeur de marché de l'immobilisation du fait de la fluctuation des prix depuis la date d'acquisition. Par exemple, si une machine achetée pour 1000 doit être utilisée pendant 5 ans, on peut l'amortir de 200 par an. Après 3 ans, l'amortissement vaudra 600 et la valeur nette sera égale à 1000 − 600 = 400. En fait, cette machine pourrait peut-être être vendue à 500 sur le marché de l'occasion car les prix ont monté en 3 ans.

La méthode de valorisation des immobilisations qui vient d'être présentée prend le nom de valorisation au coût historique car la valeur des immobilisations est déterminée à partir de leur valeur d'acquisition et non de leur valeur réelle à la date de clôture du bilan.

Un exemple de compte de résultat simplifié pourrait être le suivant :

Compte de résultat

Débit	Crédit
Achats de marchandises	Ventes de marchandises
Variation des stocks de marchandises	Production vendue
Achats de matières premières	Production stockée
Variation des stocks de matières	Production immobilisée
Charges de personnel	Produits financiers
Dotation aux amortissements
Charges financières
Résultat

En diminuant le bénéfice, la comptabilisation des amortissements limite la distribution de dividendes. Elle permet ainsi à une entreprise bénéficiaire de maintenir la valeur de son patrimoine malgré la dégradation de ses immobilisations et lui permet de conserver les ressources nécessaires à leur remplacement.

Les dépréciations constituent la deuxième source de perte de valeur des immobilisations. Avant de présenter leur comptabilisation, il est nécessaire d'introduire la réévaluation du bilan.

La réévaluation du bilan

Selon les normes comptables en vigueur, les actifs sont évalués à leur valeur de marché de manière à pouvoir mieux estimer la valeur réelle de l'entreprise. La notion de juste valeur a donc été introduite dans les normes internationales. Elle est définie de la manière suivante dans la norme IAS 16 :

La notion de juste valeur est pratiquement équivalente à la notion de valeur vénale retenue par le plan comptable français :

La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.

Au moment de son acquisition, une immobilisation est évaluée à sa juste valeur. Par la suite, l'évolution des prix fait que la valeur nette comptable de l'immobilisation qui apparaît à l'actif du bilan peut être différente de la juste valeur. Une écriture corrective s'impose alors pour passer de la valorisation au coût historique à la valorisation à la juste valeur.

Si la juste valeur est supérieure à la valeur nette comptable, le montant de la plus-value va être incorporé à l'actif du bilan de manière à faire passer la valeur de l'immobilisation du coût historique à la juste valeur. La question se pose alors de sa contrepartie au passif.

Une plus-value potentielle peut être traitée selon deux méthodes différentes dans les comptes. La première méthode consiste à enregistrer la plus-value à la fois au bilan et au compte de résultat, la deuxième méthode consiste à l'enregistrer uniquement au bilan.

Lorsque la plus-value est enregistrée au compte de résultat, elle accroît le bénéfice. Le problème est que le bénéfice d'une entreprise a vocation à être distribué à ses propriétaires. Prenons donc l'exemple d'une entreprise dont le bilan avant prise en compte de la réévaluation est le suivant :

Bilan

Actif				Passif
	Brut	Amort.	Net
Immobilisations	160	60	100	Capital	110
Banque	20		20	Résultat	10
Total	180	60	120	Total	120

Supposons que la valeur de marché des immobilisations soit de 130, la valeur de marché des actifs de l'entreprise est de 150, c'est-à-dire 130 d'immobilisations et 20 de monnaie à la banque. L'entreprise doit comptabiliser une plus-value de 30.

Si cette plus-value est enregistrée au compte de résultat, le bénéfice passe de 10 à 40 et les actionnaires peuvent décider de se faire payer 40 de dividendes. L'entreprise n'ayant que 20 en banque elle devra pour payer ses dividendes, soit s'endetter, soit vendre ses immobilisations. Dans ce dernier cas, elle ne sera plus en mesure d'acheter des immobilisations équivalentes puisque celles-ci valent 130 alors qu'elle ne disposera que de 130 + 20 − 40 = 110.

Ainsi, l'enregistrement au compte de résultat d'une plus-value risquerait de se traduire par un appauvrissement de l'entreprise.

Avec la deuxième méthode, la plus-value est portée directement à l'actif du bilan dans le compte Écarts de réévaluation, il n'y a plus ici d'enregistrement d'un bénéfice et donc pas d'enregistrement au compte de résultat.

Comptabilisation au moment de la réévaluation

Puisque la réévaluation consiste à modifier la valeur nette comptable, il est nécessaire d'ajuster la valeur brute et les amortissements cumulés. Plusieurs méthodes sont possibles. Ainsi, lorsque la réévaluation est faite sur la base de l'évolution d'un indice des prix, le même taux de croissance peut être appliqué à la valeur brute et au cumul des amortissements.

Par exemple, si une machine a une valeur brute de 160 et un cumul d'amortissements de 60, sa valeur nette comptable est égale à 100. Si l'entreprise constate que, depuis l'acquisition de sa machine, le prix des machines neuves équivalentes a augmenté de 30%, elle pourra considérer pertinent d'appliquer une hausse de 30% à la valeur brute et au cumul des amortissements qui passeront respectivement à 208 et 78. Pour équilibrer le bilan, la plus-value de 30 sera également inscrite au crédit du compte Écarts de réévaluation.

Immobilisations   Débit   Crédit   Immobilisations brutes 160   Réévaluation 48	Écarts de réévaluation   Débit   Crédit   Réévaluation   30
Amortissements   Débit   Crédit   Amortissements   60 Réévaluation   18

La méthode la plus simple consiste à ne modifier que la valeur brute, dans notre exemple elle passerait alors à 190.

L'écart de réévaluation apparaît au passif du bilan. Un exemple simplifié de bilan pourrait alors être le suivant :

Bilan

Actif				Passif
	Brut	Amort.	Net
Immobilisations	1500	600	900	Capital	2000
Stocks de matières prem.	500		500	Écarts de réévaluation	50
Stocks de produits	400		400	Réserves	150
Stocks de marchandises	200		200	Report à nouveau	300
Clients	900		900	Résultat	1400
Banque	1100		1100	Fournisseurs	400
Caisse	300		300
Total	4900	600	4300	Total	4300

Comptabilisation au cours des exercices suivants

La réévaluation n'a pas pour seul objectif d'améliorer l'évaluation de la valeur de l'entreprise, elle doit aussi permettre à l'entreprise de préserver ses ressources afin de lui permettre de remplacer l'immobilisation malgré la hausse de son prix sur le marché. Pour cela, le montant de la réévaluation doit être porté en charges afin de ne pas être distribué, plus précisément, il doit être réparti sur la durée d'utilisation restante de l'immobilisation en venant s'ajouter aux dotations aux amortissements des exercices correspondants.

Ainsi, la valeur réévaluée de l'immobilisation doit être amortie sur sa durée d'utilisation restante.

Dans notre exemple, l'immobilisation a été réévaluée de 30, si la durée de vie restante est de 3 ans, cette valeur doit être amortie sur les trois exercices restants, il convient donc d'augmenter de 10 la dotation aux amortissements aux trois derniers exercices. L'amortissement supplémentaire permet une réduction de la distribution de dividendes et donc la conservation dans l'entreprise des ressources nécessaires au remplacement des immobilisations.

Les dépréciations

Si les immobilisations peuvent faire l'objet de réévaluations, elles peuvent aussi se déprécier. Ainsi, quand la valeur réelle de l'immobilisation descend en-dessous de sa valeur nette comptable, la dépréciation constatée doit être comptabilisée.

Plus précisément, la norme internationale IAS 36 définit la valeur recouvrable d'une immobilisation comme la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité. La dépréciation est alors égale à la différence entre la valeur recouvrable de l'immobilisation et sa valeur nette comptable.

Du fait de l'application du principe de prudence, les réévaluations et les dépréciations ne sont pas traitées de manière symétrique. Alors que les réévaluations n'augmentent pas le bénéfice de l'entreprise, les dépréciations doivent venir en déduction du résultat et s'ajouter aux charges.

Toutefois, la comptabilisation des dépréciations n'est pas indépendante de celle des réévaluations :

• lorsque l'immobilisation n'a pas fait précédemment l'objet d'une réévaluation, la dépréciation est comptabilisée en charges au compte de résultat ;
• lorsque l'immobilisation a été précédemment réévaluée, la dépréciation vient d'abord en déduction de l'écart de réévaluation jusqu'à éventuellement le ramener à zéro, puis, si la dépréciation est supérieure à l'écart de réévaluation, l'excédent est porté en charges au compte de résultat.

Par exemple, si une machine a une valeur comptable de 100 et que sa valeur recouvrable est de 80, il convient de comptabiliser une dépréciation de 20. Cela sera fait en utilisant deux comptes : un compte de gestion, le compte Dotation pour dépréciations des immobilisations qui est généralement regroupé avec le compte Dotation aux amortissements et un compte de bilan, le compte Dépréciations des immobilisations qui apparaît négativement à l'actif du bilan dans la même colonne que les amortissements.

Si la machine a déjà fait l'objet d'une réévaluation et que l'écart de réévaluation est de 30, la dépréciation vient d'abord en déduction de l'écart de réévaluation, les 10 restant sont portés en charges.

Inversement, la réévaluation d'une immobilisation ayant fait l'objet d'une dépréciation doit d'abord venir en réduction de la dépréciation précédemment portée en charges et être portée en produits au compte de résultat avant de venir s'ajouter à l'écart de réévaluation.

Ainsi, si l'on reprend l'exemple précédent et que l'on suppose que la machine ayant subi une dépréciation de 100, dont 40 portés en charges, doit être réévaluée de 70 au cours d'un exercice ultérieur, 40 seront comptabilisés en produits au compte de résultat et 30 seront comptabilisés en écart de réévaluation.

Si, au cours d'un exercice suivant, la valeur réelle de l'actif remonte au-dessus de sa valeur nette comptable, ou si l'actif est cédé, la dépréciation sera annulée en utilisant un compte de produits, le compte Reprises sur dépréciations. Le montant annulé est alors crédité au compte Reprises sur dépréciations par le débit du compte Dépréciations.

Les sorties d'immobilisations

Les sorties d'immobilisations correspondent soit à des mises au rebut, soit à des ventes. Les mises au rebut pouvant être considérées comme des ventes à prix nul nous ne traiterons que des ventes.

Une immobilisation, par exemple une machine, peut être revendue par l'entreprise après avoir été utilisée, il faut alors procéder à la sortie du bilan de l'immobilisation et enregistrer au compte de résultat la plus-value ou la moins-value réalisée.

On doit enregistrer à la fois :

• la vente de l'immobilisation qui se traduit par une augmentation de créances ou une diminution de dettes ;
• la baisse de valeur brute du patrimoine par suite de la sortie de l'immobilisation ;
• l'annulation de la perte de valeur du patrimoine enregistrée dans les amortissements ;
• l'annulation de la perte de valeur du patrimoine enregistrée dans les dépréciations.

Nous avons vu dans notre tableau montrant les opérations de l'entreprise au cours de l'exercice que les ventes d'immobilisations devaient être enregistrées au crédit d'un compte de gestion. Ce compte est le compte Produits des cessions d'éléments d'actifs. La vente est également portée au débit d'un compte de bilan, c'est-à-dire le compte de l'acheteur, le compte Banques ou le compte Caisse.

Comme notre tableau l'indique, la diminution de valeur des immobilisations doit être enregistrée au débit d'un compte de gestion et au crédit d'un compte de bilan. La valeur d'une immobilisation est ici sa valeur nette, c'est-à-dire la différence entre la valeur brute enregistrée au débit du compte Immobilisations et la somme des amortissements cumulés enregistrés au crédit du compte Amortissements et des dépréciations enregistrées au crédit du compte Dépréciations.

Pour retrancher de la valeur des actifs la valeur nette des immobilisations vendues, il faut donc retrancher leur valeur brute et ajouter le cumul de leurs amortissements et dépréciations.

Dans le Plan comptable général français, les amortissements et les dépréciations sont traités différemment. Pour retrancher la valeur nette des éléments cédés on procèdera en deux étapes :

• on retranche la valeur brute et on ajoute le cumul des amortissements ;
• on ajoute le cumul des dépréciations.

La différence entre la valeur brute et le cumul des amortissements est appelée la valeur comptable.

La diminution de valeur des immobilisations correspondant à la valeur comptable des éléments cédés est enregistrée au débit d'un compte de gestion, le compte Valeur comptable des éléments cédés. Au bilan, la diminution de la valeur comptable des éléments cédés est enregistrée en créditant le compte Immobilisations et en débitant le compte Amortissements.

Par exemple, supposons que l'entreprise vende pour un prix de 300 une machine qui lui coûté 600 et qui est amortie pour 400, sa valeur comptable est donc de 600 − 400 = 200. L'écriture dans les comptes est la suivante :

La dépréciation est annulée en utilisant le compte de produits Reprises sur dépréciations. Celui-ci est crédité du montant de la dépréciation par le débit du compte Dépréciations. Par exemple, si le cumul des dépréciations est de 30, l'écriture sera la suivante :

Le compte de résultat se présentera de la manière suivante :

Compte de résultat

Débit		Crédit
Valeur comptable des éléments cédés	200	Produits des cessions d'éléments d'actifs	300
		Reprises sur dépréciations	30
Résultat	130

Les provisions

Définitions

La norme internationale IAS 37 donne les définitions suivantes :

• une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain ;
• un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entité par une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques.

Notons ici que seuls l'échéance et le montant de la sortie de ressources sont incertains, la sortie elle-même est considérée comme certaine.

Comptabilisation

L'introduction des provisions résulte de l'application du principe de prudence. Lorsque l'entreprise prévoit des charges futures, elle doit les faire apparaître dans le calcul du résultat de l'exercice en cours bien qu'elles n'apparaîtront effectivement qu'au cours d'un exercice ultérieur. Le principe est le suivant : l'estimation de la charge future est enregistrée au compte du résultat de l'exercice en cours, puis lorsque la charge a effectivement lieu, elle est déduite du compte du résultat et remplacée par sa valeur effective.

La perte anticipée doit également être prise en compte au niveau du bilan. Trois comptes sont donc utilisés, un compte de charges, le compte Dotation aux provisions qui enregistre le montant de la provision, un compte de produits, le compte Reprises sur provisions qui enregistre son annulation et un compte de bilan le compte Provisions. Le schéma ci-dessous montre l'enregistrement d'une pénalité provisionnée pour 100 à l'exercice 1 et payée 120 à l'exercice 2.

 

Les provisions se distinguent des dépréciations, d'une part parce qu'elles portent sur des charges et non sur des actifs, d'autre part parce qu'elles portent sur des évènements futurs, par nature incertains, alors que les dépréciations ne font que constater des pertes de valeur effectives.

Auteur : Francis Malherbe

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